Методы оптимизации налоговых платежей и уменьшения налоговых отчислений
Таким образом, можно
резюмировать, что, исходя из понимания того факта, что налоговое планирование
есть экономическая конструкция, абстрактный процесс прогнозирования
определенных действий, планирование налогов подразделяется на оперативное,
тактическое и стратегическое. Иная классификация возможна лишь с позиций его
практического предназначения, когда в качестве основания классификации
используются атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане,
субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений,
территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий, объекты,
испытывающие влияние планируемых мероприятий.
В зависимости от
соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иными
нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики,
подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым
положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).
Противоправные
мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на
следующие группы правонарушений [42]:
а) виды уклонения
от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:
сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение
ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты
выполненных работ;
сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или
уничтожения накладных и других документов после продажи товара;
сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора
о предоставления займа (заемные средства не облагаются налогом);
безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия
фактического объема выручки, полученной от реализации;
неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную
через доверенных лиц;
неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за
предоставленные предприятиям и организациям займы;
занижение объема реализации продукции;
занижение количества и завышение цены товара при составлении
акта их закупки у частных лиц;
б) виды уклонения
от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:
перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные
фонды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную
продукцию);
зачисление различных поступающих средств в “фонды
экономического стимулирования”;
преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг
на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия;
излишнее начисление ремонтного фонда;
неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации
основных фондов;
пополнение фонда материального поощрения без фактов
реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения
временной финансовой помощи;
в) виды уклонения
от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:
нарушение срока предоставления сведений об открытии и
закрытии счета в банке;
осуществление финансовых операций с использованием счетов
других предприятий по взаимной договоренности;
проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с
использованием счетов в коммерческих банках;
помещение полученной валютной выручки на счета иностранного
партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей
суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без
налогообложения;
уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и
распределения имущества предприятия среди его членов;
перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные
счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого
предприятия;
зачисление части выручки от реализованной за границей
продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании
подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в
отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на
открытый за рубежом счет уничтожаются;
г) виды уклонения
от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками:
завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную
в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по
оптовым ценам;
отнесение к себестоимости производства расходов по содержанию
аппарата управления вышестоящей организации;
включение в издержки производства расходов по содержанию
аппарата управления вышестоящей организации;
включение в издержки производства списания запасных частей
для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных
ведомостей и пообъектных актов на списание;
включение в затраты предварительной оплаты за неполученную
продукцию;
завышение себестоимости продукции путем необоснованного
отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятий;
фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа
оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических
затрат;
д) виды уклонений
от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личных интересах:
использование в личных интересах материальных денежных
средств государственных или муниципальных предприятий их сотрудниками,
которые одновременно являются владельцами частных предприятий;
передача в личное пользование товарно-материальных ценностей
с отражением их стоимости на забалансовом счете “товары на ответственном
хранении”;
аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия
под видом аренды этих помещений для производственных нужд;
неполная регистрация в учетных журналах взятых на
складирование (хранение) товарно-материальных ценностей;
е) виды уклонения
от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числа сотрудников:
формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения
льгот по налогообложению;
формальное придание статуса ученика основным работникам
предприятия с целью снижения коэффициента расчета налога на вмененный
доход;
ж) виды уклонения
от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов:
использование фиктивных закупочных документов;
подделка финансово-расчетных документов (например, выписка
фиктивных нарядов на работу);
использование при проведении коммерческих операций подложных
документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных
на других лиц);
з) виды уклонений
от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учреждения новых
структур:
создание коммерческих структур на базе предприятия без
разделения финансово-хозяйственной деятельности;
создание не предусмотренных законом благотворительных
организаций и фондов;
ликвидация действующих предприятий и создание теми же
учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях
неуплаты сумм задолженности бюджету;
и) виды уклонения
от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности:
ведение посреднической деятельности под видом торговой с
целью применения пониженной ставки налога на прибыль;
ведение основного вида деятельности под видом строительства,
производства сельскохозяйственной продукции и т.п. для получения льгот по
налогу на прибыль;
ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговом
органе либо нарушение срока постановки на налоговый учет;
осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без
лицензии;
реализация товаров, изготовленных предприятиями одного
региона в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение;
заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других
форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;
к) виды уклонения
от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядка регистрации и
хранения денежных средств:
совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой
наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия;
несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных
денежных средств.
Представленные выше
правонарушения по своей сути не являются ни элементами налогового планирования,
ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являются деятельностью,
противной основам действующего правопорядка, а значит не составляющей предмет
изучения экономической науки. Поэтому в дальнейшем под налоговым планированием
будет подразумеваться деятельность, соответствующая принципам правовой системы
РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частности
юридические.
Исходя из критерия
воздействия на налоговую нагрузку планируемые действия могут быть оптимизационными,
направленными на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальными,
или, как их называют в литературе, мероприятиями по классическому налоговому
планированию.
Таким образом,
основными элементами финансового и налогового планирования при создании
дочерних фирм за рубежом являются:
анализ и сопоставление налоговых условий стран, где
планируется создание зарубежных фирм. Выявление государств и
административных территорий с наиболее благоприятным режимом
налогообложения прибыли. Прогнозирование налога на прибыль находящихся
здесь дочерних фирм;
оценка условий ввоза-вывоза капитала и репатриирования
доходов дочерних фирм, определение связанных с этим налогов;
анализ возможностей перевода капиталов в форме прямых и
портфельных инвестиций, внутрифирменного кредитования; дивидендов и
платежей роялти;
решение вопросов финансово-бухгалтерской совместимости
“задействованных” компаний и их представительств;
разработка схем международных деловых операций,
обеспечивающих снижение налогов и других затрат;
создание инвестиционных схем, вспомогательных компаний и
организация управления международными операциями;
анализ “финансового окружения” дочерних фирм, особенностей
региональных финансовых рынков, выбор наиболее доходных финансовых
инструментов и способов вложения свободных и резервных капиталов
материнской фирмы.
Несмотря на то, что
мероприятия по международному налоговому планированию в последнее время стали
очень перспективной сферой финансовых услуг, ими пользуются практически все
участники ВЭД, минимизируя таким образом свои налоговые издержки, в современный
период развития мировой экономики использование указанных выше офшорных схем
сталкивается с некоторыми трудностями, вызванными желанием ряда высокоразвитых
стран, прежде всего членов ОЭСР, ликвидировать существующие офшорные зоны. В РФ
также существуют определенные предпосылки к ограничению использования
мероприятий по налоговому планированию. Так, ЦБ 12 февраля 1999 г. выпустил
Указание № 500-У, где установил особый режим работы российских банков с рядом
офшоров (всего список включает 47 наиболее популярных офшорных зон). Теперь
банки должны резервировать 100 процентов от суммы платежа в ЦБ до тех пор, пока
сделка не будет проведена и как следует проверена. Решение ЦБ и введение
эмбарго на офшорные сделки со стороны развитых западных стран привели к тому,
что интерес к офшорным зонам в России c начала 2000 г. начал падать.
Итак, приведенное выше
разграничение налогового планирования и мероприятий процесса налогового
планирования на виды призвано не только понять сущность данной экономической
конструкции, но и способствовать организации налогового планирования на
промышленном предприятии с научно-обоснованных, методологически корректных
позиций. Представленная классификация не является неким законченным и
всеобъемлющим образованием, это лишь одна из попыток упорядочить столь трудное
для анализа, в какой-то мере эзотерическое, реализуемое келейно знание. В
процессе практической апробации института налогового планирования,
трансформации налоговой системы могут возникнуть новые группы мероприятий по
налоговому планированию, которые изменят существующую систему, ибо налоговое
планирование — сравнительно новая, динамично развивающаяся отрасль знания, а
значит, пока еще не имеет устоявшегося научного аппарата.
