---

Амортизаційна політика як складова облікової політики підприємства

У сучасних умовах господарювання для великих підприємств досить гострою є проблема, пов’язана з амортизацією необоротних активів та формування облікової політики. Важлива роль у цій роботі відводиться питанню ефективного використання основних засобів, а вирішення його багато в чому залежить від рівня досконалості амортизаційної системи. Втім, амортизаційна практика, що склалася, не повністю відповідає можливостям корпоративної стратегії й може стати стримуючим чинником економічного розвитку країни.

Існує багато поглядів на проблему формування амортизаційної політики. З точки зору бухгалтерського обліку, амортизаційна політика – це складова облікової політики підприємства, сутність якої полягає у виборі підприємством однієї із кількох існуючих альтернатив нарахування амортизації [166]. Вибір здійснюється з метою більш ефективного формування джерел фінансування процесу відтворення основних засобів, контролю їх оновлення, сприяння підтримці обсягів та ефективності інвестиційної діяльності.

Невиправданим є «законодавчий» підхід авторів, які вважають, що амортизаційна політика – це цілеспрямована діяльність підприємства по відбору і використанню одного із можливих («законодавчо установлених») методів амортизації з метою максимізації обсягів власних фінансових ресурсів протягом амортизаційного періоду [6, с. 34-40]. Окремі науковці визначають амортизаційну політику як сукупність методів управління порядком нарахування і використання амортизації, з урахуванням загальної амортизаційної політики держави [230].

Такий «законно-державний» підхід науковців призвів до того, що нині формування амортизаційної політики держава повністю поклала на податкові органи, можливо, з цієї причини життєвий цикл засобів праці та чинники, що його характеризують, – показники якості, фізичний і моральний знос, ліквідаційна вартість – не враховуються при розробці норм амортизації. Невипадково, окремі економісти скептично ставляться до можливості реалізації науково обґрунтованих пропозицій з реформування економіки. «Підприємства, – на їх думку, –виступають лише виконавцями вказівок держави. Вони нараховують амортизацію так, як вирішить уряд». Вони вважають, що протиріччя включення морального зносу до норм має вирішити сама держава [42, с. 102].

Проблема полягає в тому, що прийнята в державі амортизаційна політика визначається законодавчо державою і не передбачає участі в її формуванні всіх ланок економічної системи, що мають відношення до життєвого циклу основних засобів. Як наслідок, не враховуються багато чинників, які характеризують економічну сутність амортизації, споживчі властивості й особливості функціонування засобів праці – показники якості, фізичний і моральний знос, умови та режим експлуатації.

Слід зауважити, що виникнення проблеми, великою мірою пов’язано із різним тлумаченням поняття «амортизація».

Відповідно до загальноприйнятого в економічній літературі визначення, амортизація – це процес поступового перенесення вартості зношених засобів праці на вироблений з їх допомогою продукт з метою накопичення грошових коштів для подальшого повного відновлення активів.

При дослідженні проблем амортизації Н. Г. Виговською наведено аналіз 27 джерел, у яких терміну «амортизація» дано різні визначення [42, с. 9-13].

Не вдаючись до дискусії з цього питання, слід зазначити, що згаданий перелік доповнюють податкове законодавство і стандарти бухгалтерського обліку.

У процесі реформування бухгалтерського обліку та оподаткування введено нові визначення поняття «амортизація».

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація – систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

У Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» наведено таке визначення: «Під терміном амортизація основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, передбачених цією статтею».

Із наведених визначень випливають зовсім різні призначення амортизації. У першому випадку – це «систематичний розподіл вартості, що амортизується», у другому – це «поступове віднесення витрат на придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів, на зменшення скоригованого прибутку платника податків». В останньому визначенні розкрито не економічний зміст амортизації, а один із механізмів її використання як економічного важеля.

Досить ґрунтовно розкриває економічний зміст поняття «амортизація» активів професор С. Покропивний. «Амортизація основних фондів – це процес перенесення авансованої раніше вартості всіх видів засобів праці на вартість продукції з метою її повного відшкодування» [68, с. 107].

Отже, термінологія має визначати економічну суть принципів побудови обліку, аналізу, контролю та системи управління господарськими процесами в цілому.

Саме «перенесення авансованої вартості» розкриває економічний зміст амортизації і наближує це поняття до джерел його історичного походження – «amorti» (лат. – погашення, оплата боргів). Такий підхід може вплинути на принципи формування амортизаційної політики. Так, борг, що повертається господарюючому суб’єкту, навряд чи має підлягати оподаткуванню. Нині у податковому законодавстві цей принцип витримано. Не виключено, що борг буде погашений раніше за встановлений строк. Така ситуація можлива у разі прискореної амортизації. Певна проблема виникає, коли авансований капітал прискорено погашений, а засоби праці продовжують функціонувати і нарахування амортизації триває.

Розбіжність у строках технічного і економічного старіння основних засобів носить масовий характер. Цьому сприяє існуюча система нормативного забезпечення використання об’єктів основних засобів.

Так, згідно з Інструкцією по інвентаризації, затвердженою наказом Мінфіну України від 11.08.94 р. № 69, і змінами до неї відповідно до наказу Мінфіну України від 22 листопада 2004 р. № 731, при виявленні інвентаризаційною комісією (робочою чи постійно діючою) придатних для використання об’єктів основних засобів, залишкова вартість яких у бухгалтерському обліку дорівнює нулю, комісією у протоколі результатів інвентаризації слід зазначити пропозиції про визначення справедливої та ліквідаційної вартості таких об’єктів Ця пропозиція набуде розпорядчого характеру після затвердження її (протоколу) керівником підприємства.

При цьому згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» із змінами, затвердженими наказом Мінфіну України від 22 листопада 2004 р. № 731, щодо основних засобів з нульовою залишковою вартістю, які продовжують використовуватися (тобто відповідають критеріям визнання активом), має бути обов’язково прийнято рішення про визначення ліквідаційної вартості. При визначені ліквідаційної вартості постає питання про коригування фінансових результатів. Якщо нарахована у звітному році амортизація призвела до нульової залишкової вартості об’єкта, то на її суму, але не більше встановленої величини ліквідаційної вартості, коригуються (сторнуються) записи про витрати і знос поточного (звітного) року. Якщо ж утворення залишкової нульової вартості пов’язано з нарахуванням амортизації у попередніх роках, то на суму, але не вище встановленої величини ліквідаційної вартості, коригується знос основних засобів у кореспонденції з кредитом рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (накоплені збитки)».

Нульова вартість необоротних активів виникає через невиконання пункту 4 П(С)БО 7, за яким вартість, яка амортизується – це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість – це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство може отримати від реалізації, ліквідації об’єкта після закінчення строку корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією) таких об’єктів. Невстановлення ліквідаційної вартості призводить до необґрунтовано завищеної річної суми амортизації або виробничої ставки амортизації та як наслідок – до викривлень стану майна і звіту про фінансові результати.

За П(С)БО 7 підприємствам необхідно визначати ліквідаційну вартість. Комісія, яка оформлює введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, має зазначати в акті ліквідаційну вартість.

Відповідно до П(С)БО 7 і П(С)БО 8 підприємствам дозволено перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта необоротних активів над сумою попередніх уцінок їх залишкової вартості відносити на збільшення нерозподіленого прибутку не тільки при вибутті об’єкта необоротних активів, але й щомісяця, щокварталу або раз на рік. Обрання варіанту приєднання сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку потребуватиме організації відповідної системи аналітичного обліку. Сума, що підлягатиме списанню щомісяця (щокварталу, раз на рік), визначається пропорційно до нарахованої амортизації за місяць (квартал, рік) за відповідними об’єктами необоротних активів. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що вже включені до складу нерозподіленого прибутку, мають щомісяця (щокварталу, раз на рік) заноситись до регістрів аналітичного обліку необоротних активів (інвентарних карток обліку основних засобів, інвентарних карток обліку нематеріальних активів).

Обрання періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку визначається обліковою політикою підприємства [230, с. 5]. Це не означає, що усі недоліки, які призводять до розбіжності технічного і економічного старіння, можна виправити за рахунок облікової політики.

Проблема обумовлена тим, що нині не існує зв’язку між етапами життєвого циклу виробів (дослідницькі роботи, проектування, виробництво, експлуатація, брухтування).

Розробники засобів праці не мають постійного зворотнього зв’язку із споживачами, що не дає змоги правильно визначити економічно обґрунтовані строки використання техніки. У практиці великих промислових підприємств спостерігається використання основних засобів понад нормативні строки служби, водночас окреме обладнання списується передчасно.

Амортизаційна політика, що склалася, знижує інтерес науково-дослідних і проектно-конструкторських організацій до проблеми довговічності, що може негативно вплинути на рівень якості засобів праці та на інноваційні процеси в країні.

В умовах ринкової економіки якість залишається найважливішим джерелом підвищення конкурентоспроможності продукції як на зовнішньому, так і на внутрішньому ринках. Разом з тим застосування усереднених норм амортизації або їх завищення є одним із стримуючих чинників підвищення рівня якості, оскільки ігноруються зусилля розробників у частині продовження життєвого циклу засобів праці в експлуатації.

Справа в тому, що основною складовою якості виробів є довговічність – властивість виробу зберігати працездатність до настання граничного стану при встановленій системі технічного обслуговування та ремонту.

Основні показники довговічності – це технічно обґрунтований ресурс і середній строк служби до списання. Під ресурсом розуміють період роботи машини за увесь час її експлуатації, під строком служби – нормативно встановлений строк, протягом якого слід використовувати основні засоби до їх повного фізичного зносу, після чого припиняється нарахування амортизації для їх відновлення та корисного використання.

Перехід України до ринкових відносин нерозривно пов’язаний із процесами приватизації і супроводжується високим рівнем інфляції. Залишкова вартість устаткування була доведена на практиці до межі ліквідаційної вартості визнання його активом. Усе це призвело до втрати контролю над строками корисного використання основних засобів, втрати їх справедливої вартості та різкого зменшення амортизаційного фонду.

Так, на одній із ділянок механоскладального цеху ВАТ «ХК «Луганськтепловоз» всі верстати знаходяться в експлуатації більше 10 років, зокрема 66% верстатів – більше 20 років. Знос обладнання складає 85% за даними фінансової звітності, проте фактично він може бути набагато більший, оскільки нормативний строк служби такого обладнання складає в середньому 8-12 років.

Реальна оцінка основних засобів, визначення реальних строків їх корисного використання і відповідно розмірів амортизаційних відрахувань – нагальне завдання практики [168, с. 39].

У прийнятих нормативних документах відсутня чітка регламентація нормативних строків служби засобів праці.

Відповідно до П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде вироблено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

У цьому випадку слід зазначити, що під «очікуваним періодом часу» слід мати на увазі амортизаційний період – нормативний період експлуатації (строк служби).

У Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів запропоновано такий порядок визначення строку корисного використання засобів праці: «Строк корисного використання основних засобів визначається підприємством самостійно з урахуванням її потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строку використання об’єктів. За обсяг продукції (робіт, послуг), який буде виготовлений (виконаний) підприємством з використанням об’єкта основних засобів береться запланований підприємством обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити (виконати) з використанням цього об’єкта» [190, с. 6].

Цими рекомендаціями важко скористатися для визначення нормативного строку служби основних засобів, оскільки базовим показником є не довговічність, а запланований підприємством обсяг продукції (робіт, послуг), що буде вироблено з використанням цього об’єкта. За такого підходу в умовах однієї фінансово-промислової системи навіть однотипні засоби праці можуть мати різні норми амортизації, оскільки завантаження їх за потужністю може значно відрізнятися.

Об’єктивність норм амортизаційних відрахувань значною мірою залежить від нормативного строку служби. Якщо встановлений норматив завищений, то фізичний знос настане раніше, ніж вартість засобів праці буде перенесена на готову продукції. У разі заниження нормативного строку служби вартість засобів праці буде перенесена на готову продукцію ще до настання повного фізичного зносу. Найбільш складним, як зазначає С. Покропивний, є правильне визначення тривалості амортизаційного періоду (доцільного строку використання) конкретних видів засобів праці. Його встановлюють з урахуванням багатьох чинників, зокрема загальної фізичної довговічності та економічності капітального ремонту засобів праці, умов їх експлуатації, строків настання техніко-економічного старіння, можливих темпів відновлення та ін. [68, с. 108].