Економічний зміст та класифікація фінансових результатів

Економічний зміст та класифікація фінансових результатів Фінансовим результатом підприємства може бути прибуток, збиток або нульовий фінансовий результат. Трактування сутності вказаних категорій є важливою науковою проблемою. В філософії та економічній теорії приділяється увага прибутку, що є основною метою підприємницької діяльності, тоді як у бухгалтерському обліку розглядається поняття фінансових результатів, тобто прибутку і збитку. Єдиного трактування категорій „фінансові результати”, “прибуток” та „збиток” не існує. Полеміка протягом десятиліть значною мірою розгорталася навколо суті, форм та джерел формування результатів діяльності, методики їх визначення. Етимологічно поняття „фінансові результати” трактують як різницю між доходами та витратами підприємства за певний час [31, с. 1209], “прибуток” – зростання, збільшення, приріст, зиск [31, с. 726], „збиток” – матеріальні втрати, протилежність прибутку [31, с. 441]. У економічних словниках знаходимо наступні трактування понять „прибуток” і „збиток”: „прибуток – перевищення доходів від продажу товарів і послуг над витратами на виробництво і продаж цих товарів” [80, с. 654], тоді як перевищення витрат на виробництво і продаж товарів над доходами від їх продажу є збитком; „прибуток – економічна категорія, що виражає кінцеві результати господарської діяльності окремого підприємства, галузі, народного господарства в цілому; одна з основних форм вартості додаткового продукту; одна з форм чистого доходу” [34, с. 654], збиток – перевищення перенесеної вартості над заново створеною, що забезпечується виробництвом необхідного продукту; „прибуток – різниця виручки, отриманої від продажу продукції і повними альтернативними факторними витратами, пов’язаними з виготовленням цієї продукції” [175, с. 406], збиток – навпаки, перевищення альтернативних факторних витрат над виручкою від продажу продукції; „прибуток – сума, яка складає різницю між доходом та витратами. Дохід, джерелом якого є додана вартість; дохід, одержаний від якого-небудь роду діяльності, справи; приріст, збільшення чого-небудь, будь-яка вигода, користь” [32, с. 925], тоді збиток можна охарактеризувати як негативну різницю доходу і витрат, втрати в результаті певного роду діяльності; „прибуток – різниця між всіма надходженнями підприємства і всіма витратами, пов’язаними з виробництвом і продажем товарів та послуг. Залишкова сума після оплати факторів виробництва (робочої сили, капіталовкладень, сировини)” [5, с. 405], збиток – перевитрати факторів виробництва, що не покриваються отриманим доходом. У свою чергу, нульовий фінансовий результат означає рівність доходу й витрат, а отже – відсутність прибутку та збитку, тобто беззбитковість. Зазначені визначення розкривають бухгалтерський та економічний підхід до сутності прибутку й збитку, що передбачає подальше дослідження вказаних категорій з метою визначення місця фінансових результатів в системі економічних відносин та суспільно-виробничому стані економіки країни. Формування фінансових результатів підприємства включає три взаємопов’язаних етапи (процеси в діяльності підприємства): постачання, виробництво та збут, для здійснення яких потрібен капітал власників. Капітал, що приймає грошову форму, використовується підприємцями для закупівлі засобів виробництва, предметів праці, найму робочої сили. Засоби й предмети праці є матеріально-речовою основною капіталу, яка безперервно вдосконалюється з розвитком науково-технічного прогресу. Тож прибуток (збиток) є результатом роботи всього капіталу, авансованого власниками в підприємницьку діяльність. Постійний капітал (с), як частка авансованого капіталу, в процесі виробництва не змінює своєї вартості та включає засоби виробництва й предмети праці. Їх вартість працею людини переноситься на вартість новоствореного продукту, і таким чином створюється перенесена вартість. Постійний капітал, що виступає фактором виробництва, не бере участі в процесі збільшення вартості та не створює додаткової вартості. Змінний капітал (v), як частка авансованого капіталу, витрачається підприємцями на закупівлю робочої сили. Саме працівники беруть участь у процесі виробництва заново створеної вартості. Вони витрачають необхідну працю (v), виготовляючи необхідний продукт, який оплачується заробітною платою, а потім додаткову працю, виготовляючи додатковий продукт чи додану вартість (m) (рис.1.1). Рис. 1.1. Соціально-економічна сутність фінансових результатів (власна розробка автора) Тому додана вартість створюється у сфері виробництва. Витрати підприємства (собівартість) включають матеріальні витрати й вартість необхідного продукту, тобто частину заробітної плати, витрати суспільства (вартість) – матеріальні витрати та всю заробітну плату працівників. Додана вартість існує незалежно від реалізації продукції, тоді як прибуток, збиток чи нульовий фінансовий результат без реалізації не виникають взагалі. За величиною прибуток може не співпадати з доданою вартістю, що врегульовується ринковою ціною, яка може покривати тільки матеріальні витрати, частину необхідного продукту, частину додаткового продукту чи їх перевищувати. В залежності від цього власники капіталу отримують збиток, нульовий фінансовий результат чи прибуток. Оскільки прибуток є джерелом доходів власників капіталу: підприємців-промисловців, підприємців-торговців, землевласників та банкірів, то й підлягає розподілу на заробітну плату, ренту, позиковий відсоток, інші виплати та власне прибуток, що залишається в розпорядженні власника капіталу. Такий підхід до формування фінансових результатів вважається бухгалтерським. Економічний підхід передбачає зменшення бухгалтерського фінансового результату на величину неявних (внутрішніх) витрат. При цьому можливі ситуації, коли [5, с. 106]: - економічний прибуток є від’ємною величиною, що свідчить про необхідність пошуку вигідніших шляхів використання наявних ресурсів; - економічний прибуток є нульовим – це означає, що підприємець отримує нормальний прибуток і альтернативне застосування вкладених ресурсів не збільшить його дохід; - економічний прибуток є позитивним, що засвідчує ефективне використання ресурсів. Різноманітними трактуваннями прибутку (збитку) відзначається економічна теорія, макроекономіка й мікроекономіка, що потребує розгляду тлумачення його сутності більш детально. На думку Є.М. Причепій., А.М. Черній та Л.А. Чекаль [155, с. 517], філософський вимір економічного життя значно ширший від його змістовного кола – як самодостатньої умови існування й життєдіяльності людини. У ньому економічна сфера постає як особливий засіб самореалізації людини в процесі зміни нею зовнішнього і внутрішнього світу, а економіка набуває статусу людиновимірної, універсальної, єдиної матеріально-духовної сфери, в якій особистість реалізує себе як біосоціодуховна цілісність. Як зауважує С.В. Синяков [194, с. 349–350], людина організовує та регулює процес виробництва й обміну матеріальних благ, а визначальною метою останнього вважається одержання прибутку та найповніше задоволення зростаючих потреб суспільства. Підприємство не може виробляти прибуток, а здійснює виробництво тільки готової продукції (робіт, послуг). Саме прибуток є результатом діяльності підприємства по відношенню до ступеня відповідності виробленої продукції суспільним потребам. Отримання збитку передбачає відмову підприємства від задоволення потреб суспільства, оскільки основна мета діяльності суб’єкта господарювання є не досягнутою. Однак, світові економічні школи не приділяли достатньої уваги трактуванню збитку, виходячи з пріоритетності отримання саме позитивних фінансових результатів господарювання. У ХV–ХVІІ столітті меркантилісти вважали, що прибуток виникає у сфері обігу, в зовнішній торгівлі як продаж товарів за вищою ціною. Цієї концепції притримувалися Т. Ман, Д.М. Кейнс, Е. Хекшер та інші [211, с. 191]. За фізіократами (ХVІІ–ХVІІІ століття), прибуток створюється тільки в сільському господарстві через вплив природи, що призводить до зростання споживчих вартостей понад витратами виробництва (Ф. Кене) [50, с. 63]. А. Тюрго [50, с. 63], на відміну від традиційних поглядів фізіократів, виділив прибуток на капітал як особливий вид доходу, самостійну економічну категорію. Крім того, на його думку, підприємець повинен отримувати прибуток як винагороду за талант, ризик. Практика господарювання впродовж століть спростувала механізм отримання прибутку тільки в сільському господарстві чи в зовнішній торгівлі та довела можливість його обчислення у всіх галузях народного господарства за умови впровадження підприємствами оптимальної економічної політики. На жаль, в умовах сьогодення переважна більшість сільськогосподарських та інших підприємств характеризуються низькою прибутковістю, а частіше – збитковістю чи беззбитковістю, що свідчить про порушення дії економічних законів. Однак, здобутки фізіократів та меркантилістів у сфері економіки не втратили важливості й до нашого часу, оскільки методика визначення фінансових результатів шляхом порівняння доходів і витрат є найбільш поширеною і сьогодні. Представники класичної школи (ХVІІІ–ХІХ століття) А. Сміт та Д. Рікардо [130, с. 232] обґрунтували ідею створення доданої вартості в галузях матеріального виробництва За А. Смітом, прибуток розглядається, по-перше, як результат праці робітника, оскільки вартість, яку він додає до вартості матеріалів, розкладається на дві частини – оплату його праці та прибуток підприємця, по-друге, як результат функціонування вкладеного в справу капіталу. За твердженням А. Сміта, прибуток є неоплаченою працею робітників, вирахуванням із продукту праці робітника. На думку Д. Рікардо, величина прибутку має обернену залежність від заробітної плати, оскільки прибуток зростає, якщо знижується заробітна плата, тому одним з чинників підвищення прибутку є суспільна продуктивність праці, що, зростаючи, знижує вартість робочої сили. На нашу думку, беззаперечним є той факт, що прибуток формується з врахуванням багатьох факторів, визначальними серед яких є здатність людини до праці та функціонування первинно вкладеного в справу капіталу. Однак, в умовах нестабільної економіки навіть вони не можуть забезпечити прибутковість. Збиток з позицій представників класичної школи можна охарактеризувати як перевищення вартості матеріалів та оплати праці працівника над прибутком підприємця, неефективне функціонування вкладеного в справу капіталу. Англійський економіст Т.Р. Мальтус [50, с. 90– 91] стверджував, що прибуток є складовою частиною вартості товару, тобто надлишком над витратами виробництва, що реалізується при продажу товару вище його вартості “третім особам” – землевласникам, лендлерам, духовенству тощо. Тоді перевищення витрат над вартістю товару, що визначається в процесі продажу, є збитком. В першій половині ХІХ століття у працях відомих англійських економістів Д.С. Мілля та Дж.Р. Мак-Куллоха [50, с. 97] прибуток трактується в якості трудового доходу підприємця, винагороди за його підприємницьку діяльність. Якщо капітал “працює”, то прибуток є результатом роботи капіталу, трудиться й капіталіст, тому прибуток розглядається як факторний доход на особливий ресурс – підприємницьку здатність. Таке розуміння прибутку в умовах сьогодення хоча й не втратило актуальність, та все ж не повністю розкриває його суть. Прибуток як плату за підприємницьку діяльність нині розраховують фізичні особи-підприємці, для юридичних осіб прибуток є джерелом подальшого розширення обсягів діяльності. Тоді як збиток є результатом неефективної роботи капіталу. Зауважимо, що в ринкових умовах господарювання винагородою для підприємця може бути також завоювання певного сегменту ринку, висока якість продукції, збільшення попиту, соціальний ефект, забезпечення беззбитковості. Послідовником вказаного трактування прибутку вважається американський економіст Ф. Найт [50, с. 99]. Він розглядав прибуток не тільки як плату підприємцю за його послуги з управління, але й як винагороду за невизначеність і ризик в його діяльності. На нашу думку, невизначеність і ризик в діяльності підприємця не є сутністю фінансових результатів, а тільки умовами їх отримання чи факторами, що впливають на величину прибутку (збитку). Надалі широкого розповсюдження набули суб’єктивно-психологічні трактування прибутку, відповідно до яких людям властиво оцінювати теперішні блага вище, ніж майбутні. Представники цієї концепції розглядають прибуток як результат “утримання” капіталістів від споживання благ в теперішній час через споживання в майбутньому. Ця теорія найбільш повно представлена в працях англійського економіста Н.У. Сеніора (перша половина ХІХ століття), а пізніше – в працях представника австрійської школи – Е. Бем-Баверка (початок ХІХ століття) [212, с. 40]. Вказане трактування прибутку, на нашу думку, включає тільки порядок його використання, а тому не відображає суть, яка найбільш повно розкривається через механізм формування прибутку. Крім того, на споживання благ у теперішній час частково можливо спрямовувати не тільки прибуток, а й поточні чи довгострокові зобов’язання, власний капітал підприємства. Розширене фінансування благ у теперішній час без врахування вигод у майбутньому може спричинити також виникнення збитків. Однією з найбільш розповсюджених теорій прибутку першої половини ХІХ століття вважається теорія продуктивності капіталу (трьох факторів виробництва), формування якої пов’язане з французьким економістом Ж.Б. Сеєм [120, с. 29–30]. На його думку, капітал має самостійну продуктивність, незалежну від продуктивності праці, а прибуток, що отримується підприємцями, є результатом такої продуктивності. Прибуток Ж.Б. Сей [50, с. 101] поділяв на підприємницький дохід – винагороду капіталіста за участь у виробництві, та відсоток – результат продуктивних послуг капіталу. Подальший розвиток теорії продуктивності капіталу призвів до видозміни її в теорію граничної продуктивності, найбільш розвинена форма якої представлена в працях американського економіста Дж. Б. Кларка (початок ХХ століття) [120, с. 29–30]. Він вважав, що капітал, як і кожен фактор виробництва, має “специфічну продуктивність”, що виміряється граничним продуктом даного фактору. Вважаємо за необхідне відмітити, що самостійна продуктивність капіталу неможлива, більше того – капітал, який не вкладається в обіг людиною, ніколи не принесе економічних вигод. Крім того, недостатня продуктивність капіталу й праці унеможливить виробництво продукту на його граничному рівні, що призведе до отримання збитків. Представник французької політекономії Ф. Бастіа (середина ХІХ століття) [50, с. 103–105] в теорії “економічної гармонії” стверджував, що поняття прибутку не існує, тому замінив прибуток поняттям “дохід”, який ототожнював з відсотком на капітал, тобто формою доходу капіталістів та землевласників, з чим ми категорично не погоджуємося, оскільки капіталісти й землевласники можуть отримувати як прибутки, так і збитки. Швейцарський економіст С. Сісмонді [50, с. 106–109] визначав прибуток як доход капіталіста, що є вирахуванням із продукту праці працівника. Тим самим він підкреслив експлуататорську суть прибутку. Разом з тим, С. Сісмонді визначав прибуток як результат продуктивності капіталу та утримання капіталіста. На нашу думку, отримання збитків також можливе при експлуатації працівників, що забезпечується неналежною продуктивністю капіталу. У другій половині ХІХ століття французький учений П.Ж. Прудон [50, с. 109–115], ототожнюючи капітал з грошима, тим самим трактував прибуток як заробітну плату капіталістів. Виходячи з цього, наявність збитків свідчить про затримку плати капіталістові за ведення бізнесу. Пізніше англійський вчений А. Маршалл [120, с. 30] почав визначати прибуток як плату за спостереження і управління виробництвом, вважаючи прибуток різновидом заробітної плати та трудового доходу. За А. Маршаллом, прибуток – це перевищення доходів підприємства над його витратами. З таких позицій збитки можна розглядати як неналежне управління виробництвом. К. Маркс [100, с. 40] на основі трудової теорії вартості А. Сміта сформував нове пояснення прибутку. Він розділив вартість товару на дві складові: витрати виробництва та перевищення вартості товару над витратами виробництва чи, так звану, додану вартість. Тому прибуток він називав перетвореною формою доданої вартості, що породжена всім авансованим капіталом, а джерелом доданої вартості вважав працю найманих робітників. Додана вартість (m) – це функція змінного капіталу f(v), який авансується на робочу силу (V), звідси маємо: m = f(V) (1.1) Оскільки прибуток (Р) – це функція авансованого капіталу, то отримаємо: Р= f(C+V) (1.2) де C – капітал, авансований на купівлю засобів виробництва. У свою чергу, продуктивність праці залежить від технологічної оснащеності праці, родючості та розташування земельних угідь, що призводить до підвищення якості праці. К. Маркс [130, с. 232–233] також досліджував умови перетворення доданої вартості в прибуток і середній прибуток, показуючи об’єктивні та суб’єктивні межі росту прибутку. Так, до певної межі прибуток є функцією капіталу, оскільки фактором зростання маси прибутку вважається розмір капіталу, тому величина прибутку залежить від середньої суспільної норми прибутку: Мр=р*Ка, (1.3) де Мр– маса прибутку, р – норма прибутку, Ка– розмір авансованого капіталу. Таке трактування прибутку, на нашу думку, розкриває його сутність з якісної сторони, вичерпно відображає весь економічний процес формування фінансових результатів. Різні співвідношення витрат виробництва й доданої вартості, що створюється найманими працівниками можуть призводити до досягнення беззбитковості чи отримання збитків, і тільки при перевищенні доданої вартості над витратами підприємець отримує прибуток. Теорія прибутку як “монопольного доходу” пов’язана з американським економістом Е. Чемберленом [50, с. 238–239], за яким ототожнюється монополія взагалі з монополією інноваційною, тому монопольний прибуток ототожнюється з будь-яким додатковим доходом, що отримується в результаті застосування науково-технічних досягнень. Поза монополістичними умовами прибутку не існує, а є лише доходи підприємців як винагорода за їхню підприємницьку діяльність або як результат продуктивності капіталу. На нашу думку, отримання монопольного прибутку не розкриває його суть, а вказує тільки на умови формування прибутку. Однак, важко уявити ситуацію, коли б в умовах монополії підприємець отримував збитки Цікаві трактування прибутку є в економістів Росії та України ХІХ–ХХ століття, що формувалися під впливом боротьби народу проти кріпосного права. Так, на думку А.М. Радіщева [50, с. 270–275], основоположника антикріпосного напряму в російській економічній думці, існує “істинна ціна”, тобто витрати виробництва і “додана ціна” – перевищення ціни над витратами, тобто прибуток. Він не осуджував отримання прибутку, підкреслюючи, що торгувати без прибутку – марне заняття. Прибуток на одиницю дійсно обчислюється так, але ж на практиці він не розраховується за кожною одиницею товару, а тільки в кінці місяця чи кварталу за загальним обсягом доходів та витрат. До того ж, товари мають тільки підприємства торгівлі, а тому в розрахунок фінансових результатів виробничих (сільськогосподарських) підприємств необхідно включати дохід та собівартість реалізованої продукції, для торговельних підприємств – відповідно дохід та собівартість реалізованих товарів. Відомий російський філософ-матеріаліст, письменник та економіст, М.Г. Чернишевський [50, с. 277–289] характеризував прибуток, як залишок продукту після вирахування вартості праці, вважаючи працю товаром. Професор Московського університету, А.І. Чупров [50, с. 290–295] категорію “прибуток” заміняв терміном “хабар підприємцеві” та розглядав його як плату за працю. Російський економіст та публіцист Ю.Г. Жуковський [50, с. 295–296] розумів прибуток як результат підприємницької діяльності капіталіста. Економічна думка України пов’язана з економічною думкою Росії. Так, український економіст С.А. Подолинський [50, с. 296–300] підтримував теорію К. Маркса та характеризував прибуток як результат неоплаченої праці робітників. Основоположник класичної школи політекономії, професор Харківського університету Т.Ф. Степанов [50, с. 300–302] розглядав обернену залежність заробітної плати та прибутку капіталістів, включаючи останній до додаткового продукту. На думку І.В. Вернадського [50, с. 302–305], організатора Академії наук СРСР, прибуток визначається як результат праці, частина вартості, яку за правом володіння капіталом привласнює власник. Відомий філософ та економіст І.Я. Франко [50, с. 305–309] вважав, що робітники своєю працею виробляють більше, ніж отримують заробітної плати, а тому трактував прибуток як частину доданої вартості. Економічна думка Росії та України базується на працях класиків політекономії. На жаль, в їх економічних теоріях також не приділена увага розгляду сутності збитків та нульового результату господарювання, ймовірно, виходячи з пріоритетності забезпечення прибутковості господарювання. Еволюція теоретичних підходів до сутності прибутку й збитку показує її складність та багатовимірність, характеризується рівнем розвитку світогляду науковців певного часу та розкриває політичний аспект трактування фінансових результатів, але досліджені визначення, в основному, не суперечать одне одному, а навпаки – є взаємодоповнюючими. До того ж, незважаючи на різноманітність перерахованих теорій, вони мають спільну ознаку, сформульовану Й. Шумпетером [212, с. 41] – визначальним фактором формування прибутку є новаторська творча діяльність підприємця. Однак, в сучасних умовах господарювання вона не завжди забезпечує позитивний результат діяльності. Сучасні економісти трактують прибуток по-різному (додаток А), але погляди науковців об’єднуються за трьома напрямами: кейнсіанським, інституціонально-соціологічним та неокласичним. Кейнсіанці досліджують сукупний прибуток на рівні макроекономіки як частину національного доходу. В інституціонально-соціологічних теоріях прибуток вивчається з соціальних позицій та впливу зовнішньоекономічних факторів. В неокласичних теоріях найбільш повне дослідження прибутку здійснюється на рівні підприємства в умовах конкуренції. Однак, трактуванню збитку сучасні економісти не приділяють належної уваги. Економісти-фінансисти (Н.В. Герасимчук, Г.Г. Кірейцев, А.М. Ковальова) [26, с. 102; 196, с. 102; 197, с. 85] розглядають прибуток з позицій акумулювання-розподілу фінансових ресурсів, тобто з однієї сторони як основну частину грошових накопичень, що створюються для формування власності, та з іншої сторони – як позитивний узагальнюючий фінансовий результат господарської діяльності підприємства, завдяки якому фінансується приріст оборотних коштів, оновлення та розширення виробництва, соціальний розвиток підприємства тощо. У свою чергу, збиток – це від’ємний фінансовий результат господарської діяльності, завдяки якому скорочується фінансування витрат підприємства. Цікавий підхід до суті прибутку, що об’єднує попередні визначення, зустрічається у англійських економістів Боді Еві та Метрона Роберта [9, с. 125], які підтримують думку Джона Хінса: прибуток визначається як сума, яку можна потратити за визначений період часу, зберігши при цьому рівень багатства на початок даного періоду. З економічної точки зору прибуток можна розглядати як різницю грошових надходжень і виплат, але з бухгалтерської – таке трактування втрачає сенс. В практичній діяльності підприємств найпоширенішими варіантами є відсутність грошей та наявність прибутку й навпаки, зростання вартості майна підприємства та зменшення прибутку тощо. Визначення прибутку як грошових накопичень підприємства нині спростовується тим, що наявний прибуток не обов’язково приймає грошову форму та реінвестується в діяльність підприємства, а може розподілятися між засновниками у вигляді відсотків, шляхом формування резервного капіталу. До того ж, прибуток можна отримати не тільки від реалізації. В менеджменті, на думку Г.М. Тарасюк та Л.І. Шваб [183, с. 240], прибуток вважається основним складовим елементом предмету і продукту праці управлінського персоналу, що аналізується, прогнозується та планується як найважливіший економічний показник. Система управління прибутком є складовою частиною загальної системи управління підприємством. Наявність збитків свідчить про недостатньо ефективні дії управлінського персоналу. Важливість управління фінансовими результатами в межах підприємства не викликає сумнівів, а ось створення прибутку управлінською ланкою є спірним. Не можемо погодитися з думкою, що прибуток є “предметом чи продуктом праці” управлінського персоналу, адже ще К. Марксом доведене його формування працівниками у процесі виробництва. Як влучно зауважує Н.М. Малюга [97, с. 124], загальноекономічні категорії, до числа яких відноситься й прибуток, являють собою абстракції, теоретичні обґрунтування, для практичного їх застосування необхідна інтерпретація цих категорій, що розглядаються прикладними економічним науками, в т. ч. й бухгалтерським обліком. Світова історія розвитку бухгалтерського обліку свідчить, що представники бухгалтерської економічної думки впродовж століть розглядали не тільки категорію “прибуток”, а й „фінансовий результат”, тобто прибуток чи збиток, акцентуючи основну увагу не на сутності фінансових результатів, а порядку їх визначення та запису в облікові регістри (додаток В) з метою найбільш повного задоволення інформаційних потреб власників підприємства. Історичний огляд не має за мету висвітлити історію розвитку обліку, про це є достатньо публікацій, тому узагальнимо погляди щодо визначення прибутку різними школами бухгалтерського обліку (рис. 1.2.) Змістовне навантаження категорій “прибуток” та „збиток” свідчить про те, що за своїм початковим змістом ці поняття відрізняються від значень, яке сьогодні в них вкладають. Так, сучасні українські вчені у галузі бухгалтерського обліку, такі як Ф.Ф. Бутинець [15, с. 325], Ю.А. Верига [62, с. 137], В.В. Гливенко [88, с. 424–425], С.Ф. Голов [24, с. 401], В.С. Лень [88, с. 424–425], В.О. Озеран [22, с. 107], М.С. Пушкар [169, с. 453], Н.М. Ткаченко [187, с. 524], Р.Л. Хом’як [21, с. 318], Ю.С. Цал-Цалко [202, с. 66] трактують прибуток та збиток відповідно до П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” [140]. О.В. Лишиленко [92, с. 14], В.Г. Швець [205, с. 207], Н.В. Чебанова та Ю.А. Василенко [203, с. 529] під прибутком розуміють джерело господарських засобів і відповідних резервів, збільшення капіталу в результаті діяльності та фінансовий результат. М.В. Кужельний та В.Г. Лінник [83, с. 37–38] трактують прибуток як частину чистого доходу та джерело власних коштів підприємства. Рис. 1.2. Узагальнені підходи до визначення прибутку різними школами бухгалтерського обліку* * джерело [узагальнена інформація додатку В] Підсумовуючи викладене, можемо стверджувати, що різноманітність визначень прибутку й збитку з позицій різних наук викликали необхідність законодавчого закріплення їх предметної сутності. Так, синтетичний характер категорій “прибуток” та “збиток” знайшов відображення у П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” [140]: прибуток – сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати; збиток – перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (концептуальна основа) [109, с. 58] трактують прибуток як залишкову суму після вирахування витрат (що включає коригування збереження капіталу в разі необхідності) з доходу, а також як будь-яку величину, що перевищує суму, необхідну для збереження капіталу на початок періоду. Під збитком у М(С)БО [109, с. 49] розуміють зменшення економічних вигод, що за своєю суттю не відрізняється від інших витрат. Загалом, підходи до розуміння прибутку (додатки А, В), що є в економічній літературі, залежать від позицій тих учених, з яких вони розглядають цю категорію: суспільно-політичного устрою країни, предмету та рівня розвитку науки, а також від положень нормативно-правової бази певного часу чи країни. Різноманітні визначення прибутку й збитку відрізняються між собою, що є зрозумілим через складність самої категорії. Спробуємо узагальнити думки науковців з позицій різних наук та наведемо основні трактування прибутку (збитку). Більшість авторів розглядають категорію прибуток у різних площинах, тим самим доповнюючи визначення й узагальнюючи чи навпаки деталізуючи його (додаток Б). На нашу думку, такий підхід є правильним, оскільки категорія прибуток є достатньо багатогранною. Так, Ф.Ф. Бутинець [15, с. 325], Ю.А. Василенко [203, с. 529], Г.Р. Вечканова та Г.С. Вечканов [34, с. 654], В.В. Гливенко [88, с. 424–425], Г.Г. Кірейцев [197, с. 85], А.М. Ковальова [196, с. 124], В.С. Лень [88, с. 424–425], А.М. Полонський [156, с. 173], В.А. Предборський [128, с. 213], В.О. Протопопова [156, с. 173], С.В. Синяков [194, с. 349], Н.М. Ткаченко [187, с. 524], Р.Л. Хом’як [21, с. 318] та Н.В. Чебанова [203, с. 529] трактують прибуток як позитивний, узагальнюючий результат діяльності підприємства, підприємця, галузі, народного господарства країни, що характеризує ефективність виробництва, збиток – негативний результат діяльності, що характеризує неефективність виробництва. Дійсно, прибуток є складовою частиною кінцевих результатів діяльності господарюючого суб’єкта, за допомогою яких можна оцінити ефективність господарювання та до яких крім прибутку (збитку) належать економія чи перевитрати, зростання ринкової вартості активів підприємства тощо. Прибуток є саме позитивним фінансовим результатом діяльності не тільки підприємства, а й підприємця, тобто суб’єктів господарювання. Прибуток як позитивний фінансовий результат розглядається Ф.Ф. Бутинцем 514, с. 325] та А.М. Полонським [156, с. 173]. Належність прибутку чи збитку до системи показників, на нашу думку, не розкриває його суті. До того ж, думки вище перерахованих авторів щодо прибутку (збитку) характеризують предмет науки, яку вони досліджують: прибуток (збиток) вважається економістами-фінансистами фінансовою категорією (Г.Г. Кірейцев) [197, с. 85] або економічною категорією (Г.Р. Вечканова, Г.С. Вечканов, А.М. Ковальова) [34, с. 654; 196, с. 124], синтетичним показником (В.В. Гливенко, В.С. Лень) [88, с. 424–425]. Все це цілком вірно. Вважаємо, що прибуток (збиток) є загальноекономічною категорією, що використовується різними науками. Більшість авторів (додаток Б) визначають прибуток (збиток) з кількісної сторони як різницю доходів та витрат, але визначення термінів не завжди відповідає законодавчо встановленому. Так, А.М. Азріліян [80, с. 654], І. Бернар [4, с. 405], Г.Н. Климко [130, с. 232], Ж-К. Коллі [4, с. 405], В.П. Нестеренко [130, с. 232], І.П. Ніколаєва [212, с. 309] розглядають прибуток (збиток) як різницю між доходом від продажу товарів і послуг та витратами на їх виробництво й реалізацію. У визначенні не враховується відповідно фінансовий результат від іншої операційної діяльності, фінансової та інвестиційної, який формується не обов’язково при реалізації. Таке трактування поняття не є повним. Г.Н. Климко та В.П. Нестеренко [130, с. 232], А.Ф. Косік і Г.Є. Гронтковська [78, с. 129] та В.Д. Камаєв [70, с. 209] при визначенні суті прибутку (збитку) вказують на порівняння “загальних” чи “сукупних” доходів та витрат, таких термінів у бухгалтерському обліку немає, тому з метою усунення плутанини між різними науками вважаємо за доцільне їх уникати. О.В. Лишиленко [92, с. 14] під прибутком (збитком) розуміє “різницю між виручкою... і затратами...., нарахованим податком на прибуток”. Використання терміну “виручка” при формулюванні сутності прибутку (збитку) вважаємо недоцільним, оскільки вказаний русизм означає “допомога” і потрапив до професійної термінології через невдалий переклад з російської мови. В українській мові існує еквівалент “виторг”, що означає дохід від реалізації товарно-матеріальних цінностей. Крім того, застосування терміну “затрати” також є спірним, оскільки чинними стандартами бухгалтерського обліку закріплено термін “витрати”. Не зрозуміло, чому податок на прибуток, що включається до складу витрат, у визначенні виокремлений. В.О. Протопопова та А.М. Полонський [156, с. 173] прибутком вважають “факт перевищення прибутків над витратами”, що взагалі є некоректним. В.В. Амосова [44, с. 163], Є.Ф. Борисов [11, с. 289], Г.М. Гукасьян [44, с. 163], Г.А. Маховикова [44, с. 163] та І.П. Ніколаєва [212, с. 39] під прибутком розуміють збільшення первинно затраченого (авансованого) капіталу в результаті ведення господарської діяльності; тоді як збиток можна охарактеризувати як зменшення авансованого капіталу за результатами діяльності; Х. Андерсон [121, с. 45], Ф.Ф. Бутинець [15, с. 325], Д. Колдуелл та Б. Нідлз [121, с. 45], В.Г. Швець [205, с. 207] – збільшення капіталу в результаті діяльності. Виходячи з визначення доходів та витрат відповідно до П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, вважаємо, що прибуток з кількісної сторони є не тільки різницею доходів і витрат, а ще й є приростом (збільшенням) власного, а не попередньо вкладеного у справу капіталу. Адже для визначення прибутку власний капітал підприємства порівнюється на початок і кінець періоду, а не з початково авансованим капіталом. До того ж, прибуток утворюється в результаті функціонування як власного, так і залученого капіталу, що в однаковій мірі використовується для купівлі активів та погашення зобов’язань. Відповідно збиток – зменшення власного капіталу за результатами діяльності. На думку Г.Р. Вечканової та Г.С. Вечканова [34, с. 654], С.В. Мочерного [114, с. 196], Ю.В. Ніколенка [129, с. 93], прибуток є перетвореною економічною формою вартості додаткового продукту. Таке трактування прибутку, на нашу думку розкриває його сутність з якісної сторони, адже додатковий продукт є частиною заново створеної працею робітників вартості. Зауважимо, що поняття “додатковий продукт” є замінником поняття “додана вартість”, що пов’язане з теорією К. Маркса. І.М. Бойчик [10, с. 346], Г.Р. Вечканова та Г.С. Вечканов [34, с. 654], В.В. Гливенко [88, с. 424–425], М.В. Кужельний [83, с. 37–38], В.С. Лень [88, с. 424–425] та В.Г. Лінник [83, с. 37–38] вважають прибуток (збиток) частиною чистого доходу, яка залишається на підприємстві після відшкодування витрат. За методикою розрахунку фінансових результатів у Звіті про фінансові результати прибуток (збиток) дійсно є спершу частиною доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а потім чистого доходу. М.М. Баб’як, Л.А. Пешенкова та А.В. Рибчук [4, с. 88] трактують прибуток як плату за новаторство, невизначеність і ризик в діяльності. На нашу думку, вказані трактування не є суттю прибутку чи збитку, а вказують тільки на умови їх отримання чи фактори, що впливають на величину фінансових результатів. Л.А. Дробозина [195, с. 102], М.В. Кужельний [83, с. 37–38], О.В. Лишиленко [92, с. 14], В.Г. Лінник [83, с. 37–38] та В.Г. Швець [205, с. 207] під прибутком розуміють джерело власних коштів підприємства та формування доходної частини бюджетів різних рівнів. Дійсно, прибуток використовується на оновлення виробництва, соціальний розвиток підприємства тощо, але на подібні потреби можуть витрачатися й інші складові власного та залученого капіталу. Тож таке трактування включає тільки напрями розподілу прибутку і не розкриває його суті. Збиток, у свою чергу звужує можливості розширеного фінансування потреб підприємства. Незважаючи на спільні ознаки й відмінності трактування прибутку різними науками, прослідковується два варіанти визначення прибутку: бухгалтерський та економічний. Економічний прибуток менший за бухгалтерський на величину неявних (внутрішніх) витрат. Таким чином, на основі проведеного абстрактно-логічного дослідження сутності прибутку (збитку) під кутом зору різних наук, можемо стверджувати, що “прибуток (збиток)” як економічна категорія має кількісну та якісну сторону. У їх діалектичній єдності і розкривається суть прибутку (збитку). На думку автора, прибуток з кількісної сторони – це приріст власного капіталу підприємства за рахунок перевищення доходів звітного періоду над пов’язаними з їх формуванням витратами; збиток – це зменшення власного капіталу підприємства за рахунок перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати. Прибуток з якісної сторони – це економічна форма додаткового продукту (доданої вартості). Сутність фінансового результату (прибутку або збитку) повніше проявляється через функції, які він виконує: • „критерій господарської діяльності, що характеризує кінцевий узагальнюючий результат діяльності підприємства” [76, с. 152]; • „розподільча – створення фондів грошових коштів, що забезпечують фінансування прийнятих до реалізації програм та стратегій, підтримку оптимальної структури капіталу, зведення до мінімуму ризику банкрутства” [212, с. 42]; • „стимулююча – зниження витрат виробництва, впровадження інновацій та технічних удосконалень” [212, с. 42]. Фінансовий результат діяльності підприємства існує об’єктивно і його природа зумовлена реальним процесом функціонування підприємства. Він визначається за даними бухгалтерського обліку господарюючими суб’єктами будь-якої організаційно-правової форми, форми власності та виду діяльності й підлягає обов’язковому контролю. Тому фінансовий результат є окремим об’єктом як бухгалтерського обліку, так і контролю та включає різноманітні види прибутку (збитку). На нашу думку, класифікація фінансових результатів, у першу чергу, необхідна для прийняття відповідних рішень користувачами, а тому повинна відображати продуктивний аспект фінансових результатів з однієї сторони, й правовий аспект – з іншої. Як зауважують науковці [15, с. 233], класифікація повинна відповідати, як мінімум, двом постулатам: перший – вона має бути теоретично обґрунтованою; другий – застосування її на практиці повинно бути необхідністю. В умовах застосування Національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку окремі види фінансових результатів сільськогосподарських підприємств наводяться в П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” [140] як статті звіту, тобто немає окремих положень стосовно класифікації фінансових результатів. Це валовий прибуток (збиток), прибуток (збиток) від операційної діяльності, прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування, прибуток (збиток) від звичайної діяльності та чистий прибуток (збиток). Дещо змінені та деталізовані види фінансових результатів у Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [68], що включають прибуток нерозподілений, непокриті збитки, прибуток, що використаний у звітному періоді, результат операційної діяльності, результат фінансових операцій, результат іншої звичайної діяльності, результат надзвичайних подій. Всі інші нормативно-правові акти, що регулюють методологічні засади обліку на підприємствах, у т. ч. й сільськогосподарських, не містять навіть перерахованих видів фінансових результатів. Тож за результатами зіставлення проаналізованих документів можемо зробити наступні висновки. По-перше, фінансовий результат (прибуток чи збиток) є об’єктом бухгалтерського обліку, а тому потребує розробки науково обґрунтованої класифікації, що з метою спрощення ведення аналітичного й синтетичного обліку та розрахунку фінансових результатів може бути виділена окремим пунктом відомчих методичних рекомендацій. По-друге, у чинних П(С)БО не виділені класифікаційні ознаки фінансових результатів, хоча в основу їх групування покладено види діяльності підприємства. По-третє, в чинних П (С) БО та Інструкції № 291 [68], а також в межах вказаних документів не повинно бути протиріч, тому субрахунок “Результат іншої звичайної діяльності” повинен носити назву “Результат інвестиційної діяльності”, а передувати результату операційної діяльності, тобто іншої операційної діяльності повинен не “валовий прибуток (збиток)”, а “результат основної діяльності”. Отже, зміст досліджених нормативно-правових актів, тобто П(С)БО та Інструкції, що регламентують правила визначення результатів діяльності підприємства, взагалі не містять класифікацій фінансових результатів, що могли б бути використані для створення інформаційних облікових моделей, адекватних як продуктивному аспекту фінансових результатів, так і правовому. Проблеми класифікації фінансових результатів відображені у працях як вітчизняних, так і зарубіжних науковців, але до кінця все ж не вирішені. З метою узагальнення та поглиблення існуючих класифікацій автором було досліджено 38 літературних джерел, в яких виявлено тільки 6 ознак класифікації прибутку (збитку) (додаток Д), що дає підстави для формулювання наступних висновків: 1) більшість авторів у досліджених літературних джерелах [4, 15, 34, 44, 76, 78, 80, 83, 92, 96, 97, 120, 123, 128, 130, 197, 211, 212] не називають ознак класифікації прибутку (збитку), а тільки перераховують його різноманітні види, що ускладнює розуміння продуктивного й правового аспекту фінансових результатів; 2) класифікація фінансових результатів ускладнюється тим, що різні науковці по-різному визначають сутність одного й того самого виду прибутку чи збитку (“нерозподілений” і “балансовий” прибуток, “валовий” і “загальний” прибуток, включення нормального прибутку до складу економічного та його окреме відображення). На нашу думку, плутанина у визначеннях, в основному, пов’язана з відстаючим розвитком економічної теорії в порівнянні з прикладними дисциплінами, відмінностями податкового та бухгалтерського законодавства, методологією обліку до та після введення Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; 3) автори інколи заміняють види фінансових результатів синонімами (“нерозподілений”, “реінвестований” чи “капіталізований” прибуток); 4) певні класифікаційні ознаки та види фінансових результатів, що виділяються в межах них, можуть бути використані тільки однією наукою, а не всіма науками економічного спрямування (“монопольний”, та “інноваційний”, “номінальний” і “реальний” прибуток тощо). Отже, існуючі класифікації прибутку (збитку) містять багато спірних моментів, а тому є недосконалими. Це в свою чергу, звужує можливості побудови інформаційної моделі фінансових результатів на підприємствах. На нашу думку, класифікація фінансових результатів, що буде покладена в основу їх інформаційної моделі, повинна містити продуктивний та правовий аспекти у розрізі певних ознак. У свою чергу, ознаки класифікації фінансових результатів повинні враховувати організаційну структуру та особливості сільськогосподарського виробництва, тобто відображати не тільки теоретичні аспекти формування та розподілу фінансових результатів, а й практичні. Крім того, застосування нормативного методу обліку витрат в межах інформаційної моделі повинно забезпечити контроль відхилень на всіх етапах облікового циклу сільськогосподарського підприємства. Таким чином, фінансові результати сільськогосподарських формувань, на наш погляд, доцільно класифікувати за такими ознаками (рис. 1.3): • вид діяльності, що забезпечить інформаційну модель інформацією про фінансові результати від усіх видів діяльності підприємства; • джерело формування, що дасть можливість деталізувати фінансові результати за окремими видами здійснених операцій в межах видів діяльності; • рівень (підрозділ) формування, що забезпечить оперативність управління та дієвість контролю за результатами діяльності центрів відповідальності; Рис. 1.3. Класифікація фінансових результатів (власна розробка автора) • період формування, що дасть можливість розмежувати фінансові результати за звітними періодами; • методика розрахунку, що забезпечить можливість визначення результату не тільки за даними фінансового, а й управлінського обліку; • відповідність плану, що створить можливість регулювання розміру фінансових результатів в залежності від мети управління; • база оцінки, яка дасть можливість визначати результат не тільки фінансового, а й податкового обліку; • особливості оподаткування, що забезпечить можливості маневрування фінансовим результатом; • спосіб використання, який дасть можливість визначити фінансовий результат власника та підприємства. Таким чином, дослідження праць вітчизняних та зарубіжних науковців щодо сутності прибутку й збитку дає можливість стверджувати, що “прибуток (збиток)” як загальноекономічна категорія має кількісну та якісну сторони. Її зміст найповніше розкривається при вивченні класифікаційних ознак фінансових результатів, а останні можуть слугувати основою для розробки інформаційної моделі фінансових результатів, що можливе в рамках системного підходу. кандидат економічних наук ПРОХАР НАТАЛІЯ ВІКТОРІВНА