Поняття та зміст податкового боргу платника податків та процедур його погашення

Одним із головних обов’язків громадянина України є сплата податків і зборів [1], що встановлюються ПК України [2] та спрямовані на забезпечення публічного інтересу і процвітання нашої країни. На жаль, нині виконання цього обов’язку не є пріоритетним для кожного платника податків, трапляються непоодинокі випадки невчасної сплати податкового (грошового) зобов’язання, або в цілому ухилення від його нарахування та сплати. У зв’язку із цим, платники податків стають боржниками, щодо яких контролюючі органи у сфері оподаткування повинні в межах наданих їм державою повноважень вчиняти певні дії з метою забезпечення повного та своєчасного надходження коштів до бюджетів. Такі дії пов’язані з обмеженнями платника податків у реалізації його майнових прав, застосуванням заходів державного примусу, а тому повинні чітко й детально регламентуватися нормативно-правовими актами[3]. Зокрема, вказані вище відносини регулюються ПК України [2], Митним кодексом України (далі – МК України) [4], Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС України) [5], Законом України «Про виконавче провадження» [6], Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» [7], Законом України «Про банки і банківську діяльність» [8] та іншими законами, значною кількістю підзаконних нормативно-правових актів відомчого та міжвідомчого характеру.

У зазначених нормативно-правових актах використовується поняття «податковий борг», що сформульоване у ПК України. Зокрема, відповідно до підпункту 175 пункту 1 статті 14 ПК України податковий борг – це сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання [2]. Слід зазначити, що поняття «податковий борг» було нормативно визначене і в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181 від 21.12.2000 року (далі – Закон України №2181 від 21.12.2000 року), який наразі втратив чинність, та визначався як «податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання» [9]. Відтак чинне визначення від сформульованого в Законі України № 2181 відрізняється такими особливостями: по-перше, замість поняття «податкове зобов’язання» в ПК України використане поняття «грошове зобов’язання»; по-друге, відсутня вказівка на способи узгодження грошового зобов’язання; по-третє, з’явилося посилання на те, що строки сплати грошового зобов’язання встановлені саме в ПК України [10].

У наукових публікаціях дефініція поняття «податковий борг» не збігається із законодавчим визначенням. Так, В. В. Козюк тлумачить поняття «податковий борг» як загальну суму емітованих, але не погашених зобов’язань із нарахованими відсотками, а також прийнятих платниками податків на себе у відповідний спосіб зобов’язань [11]. Іншим є підхід О. Д. Головко, котрий розглядає податковий борг через призму його соціального значення як сукупність заходів для вирішення суперечностей між економічними та соціальними потребами суспільства в результаті формування додаткових ресурсів держави за рахунок запозичення грошових коштів у юридичних та фізичних осіб [12, c. 23].

А. М. Тимченко [13], А. І. Крисоватий [14], С. В. Онишко [15], А. М. Яковлєва [16] та інші, кваліфікуючи податковий борг як предмет дослідження фінансової науки, відзначають багатогранність і складність проблем, пов’язаних із вказаним поняттям, яке сприймається ззовні як несплачена в установлений термін сума податків та інших обов’язкових платежів до бюджету [17]. О. М. Тимченко, продовжуючи зазначену думку, стверджує, що це не елементарна, а складна, неоднорідна система, кожний елемент якої не характеризується автономністю, ні державі, ні платникові податків не притаманні властивості, характерні для системи в цілому [18].

У зв’язку з цим, В. А. Бортняк пропонує розглядати податковий борг у трьох аспектах: 1) сума фактичної заборгованості суб’єкта господарювання (фізичної або юридичної особи), що виникла внаслідок невиконання податкових зобов’язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період; 2) борг, що виник у ході вирішення спірних питань з приводу добровільної сплати чи примусового стягнення суми податкового боргу фізичними та юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України; 3) результат систематичного чи одноразового невиконання зобов’язань щодо сплати податкових платежів і зборів суб’єктами оподаткування перед державою [19, c. 7]. Виділяючи перший та другий аспекти, автор говорить фактично про математичні складники податкового боргу, тобто про суми, які до нього входять. Третій аспект характеризує суспільні відносини, з якими пов’язане поняття «податковий борг».

О. М. Тимченко, акцентуючи на кількісній характеристиці розгляданого явища, вважає, що податковий борг – це не лише не внесена у встановлений строк сума узгодженого податкового (грошового) зобов’язання, а вся не сплачена в передбачені законом строки сума податкового (грошового) зобов’язання, що повинна бути визначена за чинними нормами закону (незалежно від факту її узгодження) [20, c. 5]. О. В. Галкін, також не зупиняючись на такій ознаці, як «узгодження» сум, пропонує дефініцію податкового боргу в математичному значенні: це всі, не сплачені у встановлений строк та у встановленому розмірі суми податків, зборів, недоїмки, борги за несплаченими у встановлений строк та встановленому розмірі пенею та штрафами [21, с. 9].

Зосереджуючи увагу не на математичному аспекті податкового боргу, а розглядаючи його як правове явище, що є невід’ємним складником суспільних відносин, А. В. Красюков податковий борг розуміє як податкове правовідношення, що виникає внаслідок несплати (неперерахування) зобов’язаною особою в передбачений законом термін податку (збору), пені, штрафу, учасники якого володіють комплексом додаткових прав і обов’язків, що забезпечують примусову сплату сум недоїмки та/чи заборгованості по пені та штрафам [22, с. 24].

Російські вчені, зокрема, Ю. М. Козлов, розглядаючи причини формування податкового боргу, вказує, що «податковий борг» є результатом суспільних відносин, котрі виникають у зв’язку з трансформацією капіталу з приватного сектора в державний бюджет [23, с. 57].

О. С. Тітов та С. Г. Пепеляєв розглядають податковий борг (недоїмку) як податкове правопорушення – протиправну, винну дію чи бездіяльність, шляхом якої не виконуються чи неналежно виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових відносин (передусім держави як основного одержувача податкових надходжень), і за таку дію чи бездіяльність встановлено юридичну відповідальність [24, c. 53; 25, с. 86]. Протилежною є думка Т. О. Порошкової, котру поділяє П. М. Дуравкін, про те, що стягнення податковим органом недоїмки (податкового боргу) є поновленням порушеного права держави та не несе ніяких позбавлень для платника податків і не може бути відповідальністю [26; 27 c. 50-51].

На підтримку останнього висновку, зазначимо, що на сьогодні немає правових підстав для ототожнення податкового боргу з податковим правопорушенням. Український законодавець не використовує під час визначення податкового боргу поняття правопорушення й не виділяє достатніх ознак, котрі б дозволили характеризувати податковий борг таким чином. Зокрема, будь-яке правопорушення характеризується наявністю «вини» як обов’язкової ознаки, проте така ознака не є обов’язковою при характеристиці податкового боргу платника податків, оскільки серед підстав визнання податкового боргу платника податків безнадійним підпункт 4 пункту 2 статті 101 ПК України передбачив його виникнення внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), і про вину платника податків у формуванні при цьому податкового боргу не може бути й мови.

Разом із тим, не можна не визнати, що формування податкового боргу пов’язане з порушенням платником податків норм ПК України, зокрема тих, які визначають граничні строки сплати його грошових зобов’язань. Розмір суми, що включається до суми податкового боргу як сума штрафних санкцій за порушення цих строків, визначається статтею 126 ПК України [2]. Проте ототожнювати податковий борг та згадане правопорушення, крім вищеназваних обставин, не дозволяє й ще одне положення. І. Є. Криницький наводить думку декотрих правознавців, що сутність юридичної відповідальності вбачається у застосуванні (реалізації) санкції до правопорушника [28, с. 39]. У такому випадку, якщо ототожнювати податковий борг з конкретним правопорушенням (передбаченим статтею 126 ПК України), то за його вчинення слід застосовувати санкцію, встановлену цією нормою. Статтею 126 ПК України передбачено тільки таке стягнення, як штраф. Тоді виникає питання: на якій підставі нараховується пеня у випадку прострочення сплати узгодженого грошового зобов’язання, котра входить до структури податкового боргу?

На сьогодні ще немає правових підстав визначати податковий борг як правопорушення конкретного виду. Перешкоджає цьому й те, що обсяг та побудова фінансово-правової відповідальності викликає наукову полеміку [29; 30], яка до цього часу не закінчена, не сформульовані ознаки фінансового правопорушення, не визначено порядок застосування відповідальності за його вчинення. Якщо ототожнювати податковий борг із фінансовим правопорушенням, необхідно чітко передбачити це в ПК України та визначити порядок фіксації даного порушення у правовому документі (протоколі про фінансове правопорушення), а також розробити порядок застосування санкцій за його вчинення.

Автори монографії «Правові засади регулювання податкового боргу в Україні» А. В. Головач, О. В. Онишко, Д. Г. Мулявка наголошують на доцільності, з метою вдосконалення контрольної та правоохоронної діяльності податкових органів, законодавчо-нормативного розмежування понять «податкова заборгованість» та «податковий борг» і пропонують визначити останнє як податкове зобов’язання, самостійно погоджене платником податків або погоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк [31, с. 73-74]. Разом із тим автори не дають визначення вжитій ними ознаці податкового боргу – «погоджене», незрозуміло також, чи ототожнюють вони його із ознакою, вжитою законодавцем «узгоджене» грошове зобов’язання.

Вся работа доступна по ссылке

https://mydisser.com/ru/catalog/view/16800.html