Класифікація процедур погашення податкового боргу платника податків

У ПК України регламентовано процедури погашення податкового боргу платника податків, а саме погашення за рахунок коштів, які перебувають у його власності (з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків та готівки), у разі їх недостатності – продаж майна такого платника податків, яке перебуває в податковій заставі (стаття 95 ПК України) [2]. У пункті 87.5 статті 87 зазначено, що в разі, коли здійснення заходів щодо продажу майна платника податків не привело до повного погашення суми податкового боргу, орган погашення може визначити додатковим джерелом погашення податкового боргу дебіторську заборгованість платника податків, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи ДПС (стаття 87 ПК України) [2]. Орган ДПС звертається до суду щодо стягнення з дебіторів платника податків, що має податковий борг, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи ДПС, у рахунок погашення податкового боргу такого платника податків (пункт 95.22 статті 95 ПК України) [2].

У вітчизняній правовій науці процедури погашення податкового боргу не класифікувалися за жодним критерієм, однак частково досліджувались у ході розгляду таких проблем:

а)    адміністративний примус у податковому праві (А. В. Головач [83], Т. О. Коломоєць [84], Т. О. Мацелик [85], та інші);

б)    податково-правовий примус (П. М. Дуравкін [74], В. В. Сергєєва [86], А. М. Тимченко [87]);

в)    визначення змісту податкових процедур та проваджень (М. П. Кучерявенко [88], Ю. В. Боднарук [89], В. В. Чернетченко [90], та інші);

г) з’ясування способів забезпечення виконання податкового обов’язку (В. В. Кириченко [91], Р. В. Стецко [92] та інші).

Зокрема, Т. О. Коломоєць, досліджуючи примусові заходи у сфері оподаткування, робить висновок, що їх ознаки подібні до ознак адміністративного примусу в публічному праві України. Це дає змогу говорити про адміністративний примус у податковому праві як про складник адміністративного примусу в публічному праві України [84, с. 26]. Підтримуючи такий підхід, Т. О. Мацелик пропонує в основу класифікації заходів адміністративного примусу в податковому праві покласти панівну у вітчизняній науці класифікацію за способом адміністративно-правового правопорядку або «розміщення» цих заходів щодо протиправної дії [48, с. 221]. Відповідно, за цими ознаками Т. О. Мацелик виокремлює в податковому праві заходи попередження, припинення та відповідальності й говорить про те, що їх використовують з метою примусового стягнення невиконаних податкових зобов’язань та притягнення платника податків-правопорушника до юридичної відповідальності, а потенціал деяких із цих заходів, на її думку, потребує коригування як за рахунок поглибленого доктринального дослідження, так і за рахунок вдосконалення нормативних засад [85, с. 9]. Підтримуючи наведений підхід до класифікації заходів адміністративного примусу в податковому праві, А. В. Головач стверджує, що заходи адміністративного припинення, які застосовуються у діяльності органів державної податкової служби, складають певну систему, до якої входять перевірка документів, вимога припинити протиправну поведінку, застосування податкової застави, адміністративний арешт активів, примусове стягнення та реалізація майна тощо [83, с. 9-10]. Тобто науковець тільки перераховує ці заходи, не виділяючи критеріїв для їх класифікації.

Відтак запропонована класифікація заходів адміністративного примусу, в якій серед видів заходів адміністративного припинення згадуються примусове стягнення та реалізація майна, не враховує особливостей підстав, мети й порядку застосування саме процедур погашення податкового боргу платника податків. Вона є теоретичним підґрунтям при дослідженні процедур погашення податкового боргу платника податків та їх класифікації.

Це твердження стосується й підходу, запропонованого в роботі П. М. Дуравкіна, який обґрунтовує, що заходи, виконання податкового обов’язку, у межах податкових правовідносин є водночас складником як податкового, так і фінансового примусу, але в жодному разі не адміністративного, оскільки належність виду державного примусу до тієї або іншої галузі права має визначатись на підставі того, нормами якої галузі права такий вид примусу врегульовано. Тому, будучи закріпленими в нормах податкового права, механізм примусу та заходи, які реалізуються при його реалізації можуть бути тільки податково-правовими [27, с. 51-52]. За критерієм добровільного або примусового застосування науковець пропонує виокремлювати способи забезпечення сплати (податкова порука) та способи забезпечення стягнення (податкова застава, адміністративний арешт активів платника податків, пеня) податкового боргу, які в сукупності становлять способи забезпечення погашення податкового боргу. Як бачимо, П. М. Дуравкін фактично розглядає окремі процедури забезпечення погашення податкового боргу, залишаючи поза увагою процедури, спрямовані безпосередньо на погашення податкового боргу.

А. М. Тимченко, виділяючи особливості державного примусу у сфері оподаткування – податково-правового примусу, зазначає, що він є видом державного примусу. Зміст такого примусу полягає в застосуванні уповноваженого суб’єктами системи відповідних заходів до зобов’язаних осіб податкових правовідносин, такі заходи можуть застосовувати лише спеціальні уповноважені суб’єкти [13, с. 1033].

Не вступаючи в полеміку щодо правової природи примусу в податковому праві, оскільки зазначена проблема була предметом окремих наукових досліджень [93], зауважимо, що наведені підходи дозволяють констатувати перспективність розгляду й класифікації процедур погашення податкового боргу. Разом із тим запропонований у попередньому параграфі аналіз понять «податковий борг» та «процедури погашення податкового боргу» свідчить про доцільність розгляду цих правових явищ у співвідношенні із заходами адміністративного припинення, податково-правого примусу, але їх не можна ототожнювати в силу того, що, на відміну від заходів адміністративного примусу, вони пов’язані з податковими правовідносинами, їх застосування врегульовано виключно нормами ПК України й деталізовано підзаконними нормативно-правовими актами. Також, на відміну як від перших, так і від других, метою процедур погашення податкового боргу є безпосередньо й виключно зменшення абсолютного значення суми податкового боргу.

Одним із перших вітчизняних учених, які запропонували класифікацію податкових процедур, є М. П. Кучерявенко. Він виділяє серед податкових процедур процедури сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), до яких відносить такі:

1) процедури добровільного виконання обов’язку зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів);

2) зарахування і повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів);

3) забезпечувальні податкові процедури;

4) процедури примусового виконання обов’язку зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) [62, с. 458-459].

З приводу остатніх двох різновидів процедур, зауважимо, що такі процедури справді варто виокремлювати. Разом із тим, їх застосування вітчизняним законодавцем пов’язане тільки з тим випадком, якщо платник податків добровільно у встановлений законом строк не сплатив узгоджене грошове зобов’язання, тобто з будь-яких причин не дотримався вимог законодавця щодо строку, визначеного ПК України кінцевим зі сплати конкретного податку, збору (обов’язкового платежу).

Застосування згаданих процедур дійсно пов’язане із виконанням платником податків податкового обов’язку в цілому та спрямоване передусім на гарантування надходження грошових коштів до бюджету [62, с. 321-322]. Проте важливо підкреслити, що такі процедури застосовуються тільки за наявності передбаченого законом випадку (ПК України), а саме – формуванням у платника податків податкового боргу (суми грошового зобов’язання, узгодженого в порядку, передбаченому цим Кодексом, але не сплаченого платником податків у строк, встановлений цим Кодексом, а також пені, нарахованої на суму такого грошового зобов’язання).

На користь такого висновку свідчить і те, що всі норми, пов’язані зі вказаними М. П. Кучерявенком процедурами, розташовані у главі 9 ПК України «Погашення податкового боргу платників податків». Слід зазначити, що такий підхід українського законодавця є своєрідним та принципово відрізняється від підходу російського нормотворця, який не використовує поняття «грошове зобов’язання» та розмежовує процедури погашення не сплачених вчасно сум, що утворюють податкове зобов’язання, штрафів й пені. Порівняння цих підходів буде зроблене в наступних розділах дисертації.

Як уже зазначалося, і теоретики, і практики широко вживають поняття «процедури погашення податкового боргу», проте відсутність нормативного визначення цього поняття ускладнює можливість сформувати єдиний підхід і до правової класифікації цих процедур. Більше того, непоодинокі випадки, коли в науковій літературі та методичних рекомендаціях обмежуються переліком так званих «процедур погашення податкового боргу». Зокрема, у посібнику «Погашення податкового боргу платників податків», підготовленому практичними співробітниками ОДПС України, за загальною редакцією О. В. Клименка, вказано, що процедура погашення «стягнення» податкового боргу є важливим складником та необхідним чинником у податкових правовідносинах, що спрямовані на ліквідацію наслідків невиконання платником податків конституційного обов’язку зі сплати податків, і складається з широкого спектру «процедурних моментів», основними з яких є: застосування податкової застави; направлення податкової вимоги; застосування адміністративного арешту майна; надання розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків; продаж майна, що перебуває у податковій заставі; списання безнадійного податкового боргу; застосування процедури банкрутства [43, с. 4]. Тобто автори не тільки не розкривають елементів та ознак процедур погашення податкового боргу, а й не виділяють жодного критерію, за яким можна було б об’єднати наведені правові явища в одну групу.

Вся работа доступна по ссылке

https://mydisser.com/ru/catalog/view/16800.html