Зарубіжний досвід правового регулювання процедур погашення податкового боргу платника податків
Аналізуючи процес формування бюджету в Україні та більшості економічно розвинених країн, не можемо не відзначити того факту, що на сьогодні на частку податків припадає від 70 до 90 відсотків усіх бюджетних надходжень. Таким чином, світова й вітчизняна практика свідчить, що головним джерелом мобілізації коштів і формування фінансових ресурсів держави є саме податки. Держава, звичайно, використовує для фінансування витрат і інші джерела, проте вони мають обмежений характер.
У «Стратегії економічного і соціального розвитку України (2004-2015 роки) «Шляхом Європейської інтеграції» підкреслено: «Особливо гострою залишається проблема реформування податкової системи, яка є такою, що не відповідає принципам та засадам перехідної економіки, її системному оновленню. Податкова система не націлена на реалізацію структурних завдань та завдань інноваційного розвитку» [161, c. 212]. В. Т. Білоус та О. О. Кузьменко, а також інші вчені наголошують на тому, що в умовах сьогодення продовжується пошук ефективних механізмів взаємодії держави і приватного бізнесу, а також гармонійного поєднання приватних і публічних інтересів у сфері оподаткування» [ 162, с. 41; 163, с. 7-10].
У зв’язку з цим, не варто нікого переконувати в необхідності вирішувати проблеми пошуку оптимальних шляхів скорочення податкових боргів платників податків. При цьому важливо те, що, прагнучи до забезпечення інтересів споживачів бюджетів різних рівнів, не можна, з одного боку, збільшувати тиск на сумлінних платників податків, податковий борг у яких сформувався внаслідок незалежних від них обставин. З іншого боку, щодо платників податків, котрі, відповідно до обґрунтованих висновків контролюючих суб’єктів у сфері оподаткування, можуть сплачувати податки та збори вчасно, але не роблять цього, процедури погашення податкового боргу мають застосовуватися відповідно до нормативних приписів та в найкоротші строки забезпечувати поповнення бюджетів [164, с. 600-602].
Важливим кроком в удосконаленні процедур погашення податкового боргу в Україні є вивчення зарубіжного досвіду й визначення можливих шляхів його використання під час внесення змін до вітчизняних нормативно-правових актів [165, с. 124]. З цією метою варто звернутися до Податкових кодексів та відповідних Законів насамперед країн СНД, податкові системи яких наближені до вітчизняної, як і структура контролюючих органів у сфері оподаткування[ 166, с. 173]. У цих країнах довший час, ніж в Україні, є чинними закони, що регулюють процедури адміністрування податків, зборів, погашення податкового боргу.
Порівняння положень згаданих нормативних актів доцільно провести стосовно таких важливих характеристик:
1) наявність нормативного визначення поняття «податковий борг» чи наближеного до нього за змістом;
2) наявність і зміст поняття «погашення податкового боргу» та визначення органів, уповноважених застосовувати процедури погашення податкового боргу;
3) правове регулювання та види процедур погашення податкового боргу та їх співвідношення із процедурами забезпечення виконання податкового обов’язку;
4) послідовність застосування процедур погашення податкового боргу;
5) строки, що передбачені для застосування процедур погашення податкового боргу;
6) особливості окремих процедур погашення податкового боргу.
Поняття «податковий борг» із тими ознаками, що викладені в підпункті 175.1.14 пункту 1.14 статті 14 ПК України, не міститься у ПК чи іншому податковому законодавстві жодної з країн СНД. Разом із тим, у статті 22 ПК Узбекистану визначено поняття «податкової заборгованості». Нею визнається сума заборгованості з податків та інших обов’язкових платежів, включаючи фінансові санкції, не сплачена у встановлений цим Кодексом строк [167]. Аналогічне визначення, позначене іншим терміном «недоїмка», міститься у статті 129 ПК Республіки Молдова (недоїмка – це сума, яку платник податків був зобов’язаний сплатити в бюджет як податок, мито або збір, але яку не сплатив у строк, а також сума пені і/або штрафу) [168].
У статті 12 ПК Казахстану («Основні поняття, що застосовуються в цьому Кодексі») визначено поняття (у частині 1 пункті 32) податкової заборгованості як суми недоїмки, а також не сплачених сум пеней та штрафів. При цьому зазначено, що до податкової заборгованості не включаються суми пеней, відображених у повідомленнях про результати податкової перевірки, а також сума штрафів, відображена в постанові про накладення адміністративного стягнення, у період оскарження у встановленому законодавством (ПК Казахстану) порядку в частині, що оскаржується. Пунктом 5 цієї ж статті визначено, що недоїмка – це вирахувані, нараховані та не сплачені у строк суми податків та інших обов’язкових платежів до бюджету, за винятком сум, відображених у повідомленні про результати податкової перевірки в період оскарження у встановленому законодавством порядку в частині, що оскаржується [169].
Тобто законодавець Казахстану, як і законодавець України, застосовує спеціальне поняття для позначення загальної суми, яку платник податків повинен був, але не сплатив вчасно. Це поняття «податкової заборгованості» він визначає, використовуючи інше поняття «недоїмки», зміст якого також розкривається в цій же нормі (в Україні – «грошове зобов’язання»). Спільними ознаками податкового боргу в Україні та податкової заборгованості в Казахстані є те, що це суми, не сплачені у встановлений законом термін. Відрізняються ці поняття як за характеристикою їх елементів (сум, які входять до їх структури), так і за відсутністю в ПК Казахстану обов’язкової ознаки «узгодженості» згаданих сум.
У ПК РФ та ПК Киргизької Республіки статтею 11 та 4 (відповідно) передбачено поняття «недоїмка» – сума податку або сума збору не сплачена у встановлений законодавством про податки і збори строк [73; 170]. Тобто це поняття кардинально відрізняється від поняття «податковий борг», що міститься в ПК України, оскільки до елементів недоїмки входить тільки сума податку або сума збору. Єдиною спільною ознакою цих понять є те, що це суми, не сплачені у встановлений законом термін.
Разом із тим, в аналізованій статті 4 ПК Киргизької Республіки міститься визначення «податкової заборгованості» як суми недоїмки, а також несплачені суми відсотків, пені та податкових санкцій. Також цікавим є згадка в цій же статті поняття «податкової заборгованості, визнаної платником податків» – непогашена сума податкової заборгованості: 1) вказана платником податків у податковій звітності; 2) нарахована за актом податкової перевірки, з яким платник податків ознайомився, і який підписав і не оскаржив цей акт; 3) нарахованої за актом податкової перевірки, відносно якого є рішення суду про її сплату, яке набуло чинності [170]. Таке визначення характеризує ознаку, що згадується у ПК України – «узгодженість суми грошового зобов’язання». Це є досить цікавим і може бути сприйняте вітчизняним законодавцем в аспекті закріплення в окремій нормі способів узгодження грошового зобов’язання.
У ПК інших країн СНД (Вірменії, Азербайджану та Таджикистану) не передбачено спеціального терміна, відмінного від обов’язку зі сплати податків з метою позначення сум, що не сплачені вчасно [171, с. 188].
У податковому законодавстві переважної більшості країн СНД передбачено виконання податкового зобов’язання:
1) добровільно платником податків;
2) у примусовому порядку в разі невиконання податкового зобов’язання платником податків у встановлений законом строк.
Процедури погашення податкового боргу в більшості країн СНД диференціюються залежно від виду платника податків:
1. Погашення податкового боргу юридичних осіб (організацій) та фізичних осіб, що є суб’єктами підприємницької діяльності.
2. Погашення податкового боргу фізичних осіб, що не є суб’єктами підприємницької діяльності.
В Україні, як зазначалося, законодавець відокремлює процедури погашення податкового боргу юридичних осіб та фізичних осіб, не зазначаючи різниці між тим, чи є фізична особа суб’єктом підприємницької діяльності, чи ні.
Залежно від суб’єкта, на якого законодавство поклало обов’язок прийняття рішення та здійснення погашення податкового боргу, виокремлюються такі процедури:
а) у судовому порядку – коли податковий орган для застосування процедури погашення за рахунок майна платника податків повинен звернутися до суду та отримати рішення суду про погашення сум заборгованості з платника.
б) в адміністративному порядку – податковий орган самостійно застосовує процедури погашення податкового боргу платника податків, але платник податків має право на оскарження таких дій в суді» [172, c. 171].
Як зазначає А. І. Худяков, судовий порядок гарантує більш об’єктивний розгляд питання про наявність податкового боргу та обґрунтованість вимог податкового органу. При цьому розгляд справи відбувається на принципах змагальності процесу, де платник податків більш активно захищає свої права. Такий порядок є складнішим для податкових органів і вимагає від них хорошої правової підготовки, розгляд справи займає значний час. Суттєво зростає навантаження на судову систему, а розгляд справи вимагає від судді високого рівня кваліфікації у сфері оподаткування. Тому податковим органам більш вигідне примусове погашення податкової заборгованості шляхом застосування другого різновиду провадження [173, c. 438].
Також розподіл на види процедур відбувається за такою ознакою, як предмет, за рахунок якого відбувається погашення:
1) погашення за рахунок коштів на рахунках платника податків, що має борг;
2) погашення за рахунок готівки, наявної у платника податків;
3) погашення за рахунок майна платника податків;
4) погашення за рахунок коштів дебіторів платника податків, який має борг;
5) погашення за рахунок інших джерел.
У ПК РФ у статтях 46-48 не вживається поняття «процедури погашення податкового боргу», однак зазначається про те, що в разі несплати або неповної сплати податку у встановлений строк зобов’язання зі сплати податку, збору, а також пені і штрафу виконується в примусовому порядку. Тобто фактично мова йде про процедури погашення податкового боргу.
До таких процедур належать: звернення стягнення на грошові кошти на рахунках платника податків (податкового агента) – організації або індивідуального підприємця в банках та його електронні грошові кошти (стаття 46 ПК РФ); стягнення за рахунок іншого майна платника податків, податкового агента – організації, індивідуального підприємця, у тому числі за рахунок готівки (стаття 47 ПК РФ); стягнення за рахунок майна платника податків (платника зборів – фізичної особи, яка не є індивідуальним підприємцем (стаття 48 ПК РФ)) [73].
За ПК РФ, стягнення несплачених сум відбувається за рішенням податкового органу шляхом направлення на паперовому носії або в електронній формі в банк, у якому відкриті рахунки платника податків (податкового агента) – організації або індивідуального підприємця (далі – платника податків), доручення податкового органу на списання та перерахунок до бюджетної системи РФ необхідних грошових коштів з рахунків цих суб’єктів (стаття 46 ПК РФ) [73].
Рішення про стягнення приймається після закінчення строку, встановленого у вимозі про сплату податку, але не пізніше двох місяців після закінчення вказаного строку (частина стаття 46 ПК РФ). Вимога має бути направлена платникові податків (відповідальному учасникові консолідованої групи платників податків) не пізніше трьох місяців з дня виявлення недоїмки. Виняток становить направлення вимоги за результатами податкової перевірки – протягом 10 днів з дати набрання чинності відповідного рішення (стаття 70 ПК РФ) [73].
Варто звернути увагу на те, що дуже слушно, за законодавством РФ передбачена можливість, на відміну від ПК України, передачі вимоги в електронній формі телекомунікаційними каналами зв’язку (стаття 69 ПК РФ).
Відповідно до статті 69 ПК РФ, вимога про сплату податку (як і штрафу, і пені) має бути виконана протягом 8 днів з дати отримання вказаної вимоги, якщо більш тривалий часовий період для сплати податків не вказаний у цій вимозі. Доручення податкового органу на перерахунок сум податку, штрафу, пені до бюджетної системи РФ направляється до банку, в якому відкриті рахунки платника податків (податкового агента) – організації або індивідуального підприємця і має бути безумовно виконано банком в порядку черги, встановленої цивільним законодавством РФ. У разі недостатності або відсутності грошових коштів на рахунках у день отримання банком доручення, таке доручення виконується з надходженням грошових коштів на ці рахунки. Якщо грошових коштів на рахунках недостатньо або вони взагалі відсутні, податковий орган має право стягнути податок, пеню, штраф за рахунок електронних грошових коштів (стаття 46 ПК РФ). У разі недостатності або відсутності грошових коштів на рахунках або його електронних грошових коштів або у випадку відсутності інформації про рахунки або інформації про реквізити його корпоративного електронного засобу платежу, який використовується для переказів електронних грошових коштів, податковий орган має право стягнути податок, пеню і штраф за рахунок майна, у тому числі за рахунок готівки такого платника в порядку, передбаченому статтею 47 ПК України (стаття 46 ПК РФ). Стягнення податку, пені і штрафу за рахунок майна відбувається за рішенням керівника (заступника керівника) податкового органу шляхом направлення на паперовому носії або в електронній формі протягом трьох днів з моменту винесення такого рішення, відповідної постанови судовому приставу-виконавцю для виконання в порядку, передбаченому Федеральним законом «Про виконавче провадження» [174] з урахуванням особливостей, передбачених цією статтею (стаття 47 ПК РФ) [73].
Рішення про стягнення податку, пені та штрафу за рахунок майна платника податків приймається упродовж одного року після закінчення виконання вимоги про сплату податку, пені та штрафу. Рішення про стягнення податку, пені й штрафу за рахунок майна платника податків, прийняте після закінчення вказаного строку, вважається недійсним та виконанню не підлягає. У такому разі податковий орган може звернутися до суду із заявою про стягнення з платника податків належної суми податку, пені та штрафу. Така заява може бути подана в суд протягам двох років після закінчення строку виконання вимоги про сплату податку, пені і штрафу. Пропущений з поважної причини строк подачі заяви може бути відновлений судом. Виконавчі дії мають бути вчинені і вимоги, які містяться в постанові, виконані судовим приставом-виконавцем у двомісячний строк з дня надходження до нього вказаної постанови. У статті передбачено послідовність за якою визначається вид майна до стягнення (стаття 47 ПК РФ) [73].
Порядок стягнення податку, збору, пені, штрафу за рахунок майна платника податків (платника зборів)- фізичної особи (далі – фізичної особи), котра не є індивідуальним підприємцем, визначений у статті 48 ПК РФ. У випадку невиконання фізичною особою у встановлений строк зобов’язання зі сплати податку, збору, пені, штрафу податковий орган (митний орган), який відправляв вимогу про сплату має право звернутися в суд із заявою про стягнення про стягнення податку, збору, пені, штрафу за рахунок майна, у тому числі грошових коштів на рахунках у банку, електронних грошових коштів, перекази яких здійснюються з використанням персоніфікованих електронних засобів платежу, і готівки, даної фізичної особи в межах сум, вказаних у вимозі про сплату з урахуванням встановлених цією статтею особливостей (стаття 48 ПК РФ). Заява про стягнення подається до суду загальної юрисдикції податковим органом (митним органом) упродовж 6 місяців з дня закінчення строку виконання вимоги про сплату, якщо інше не передбачено в цьому пункті (стаття 48 ПК РФ). У випадку стягнення податку, збору, пені та штрафів за рахунок майна фізичної особи, що не є грошовими коштами, зобов’язання зі сплати вважається виконаним з моменту реалізації такого майна і погашення заборгованості відбувається за рахунок отриманих сум (стаття 48 ПК РФ) [73].
Вся работа доступна по ссылке
https://mydisser.com/ru/catalog/view/16800.html
