---

ПРОБЛЕМИ І ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА З ПИТАНЬ ПОПОВНЕННЯ ДОХОДНОЇ ЧАСТИНИ БЮДЖЕТУ

Заходи по вдосконаленню податкової політики повинні носити, перш за все, системний характер. Необхідно також змінити існуючий підхід до підготовки і прийняття законів про оподаткування. Так, практично майже всі вони виносяться на розгляд до Верховної Ради без економічної експертизи, експериментальної апробації, що призводить до прийняття недосконалих законодавчих актів, доробки їх уже після вступу в дію. Яскравим прикладом такого підходу є Закон "Про податок на додану вартість", "Про оподаткування прибутку підприємств". З метою покращення виконання прийнятих законів необхідно збільшити тривалість періоду введення їх у дію з моменту прийняття, щоб дати можливість виконавчій владі підготувати всі необхідні матеріали для його реалізації.

Як на загальнодержавному, так і на місцевому рівні оподаткування, для досягнення принципів прозорості, справедливості, визначеності, зручності та економії перелік місцевих податків і зборів, інших обов'язкових платежів має бути мінімальним. Механізми і порядок їх нарахування повинні виключати подвійне, потрійне і оподаткування. Не можна оподатковувати виробничі витрати та платежі до бюджету.

Ключовим завданням реформування системи міжбюджетних відносин в Україні є закріплення за бюджетом кожного рівня влади власної дохідної бази. Лише наявність власної дохідної бази, яка формується за рахунок власних і закріплених на стабільній основі законом податкових доходів, є гарантом самостійності місцевих бюджетів, основою розвитку місцевого самоврядування.

В Україні згідно із Законом "Про місцеве самоврядування в Україні" від 21.05.1997 р. районні та обласні бюджети мають формуватися за рахунок коштів державного бюджету для їх відповідного розподілу між територіальними громадами або для виконання спільних проектів та коштів, залучених на договірних засадах з місцевих бюджетів для реалізації спільних соціально-економічних та культурних програм. Отже, вони не повинні мати власні податкові доходи.

Щодо закріплених за бюджетами базового рівня податкових доходів, то правові норми, якими регулюється це закріплення, є недостатньо конкретизованими, не дають однозначної відповіді, за якими місцевими бюджетами закріплюються ті чи інші податки. Так, до законодавче закріплених за сільськими, селищними і міськими бюджетами доходів відносяться податок з власників транспортних засобів, податок на промисел, плата за землю, податок на прибуток підприємств. Однак фактично податок з власників транспортних засобів і податок на промисел відносяться до регулюючих, а не закріплених доходів, оскільки визначена процедура закріплення їх за бюджетами міських, сільських і селищних Рад на практиці не витримується, так як вони зараховуються до місцевих бюджетів усіх рівнів. Податок на прибуток підприємств також фактично є регулюючим доходом, адже пропорції його розподілу між ланками бюджетної системи визначаються щорічними законами про Державний бюджет, а не закріплюються за бюджетами певних рівнів на тривалий термін. До регулюючих доходів можна бюджетами певних рівнів на тривалий термін. До регулюючих доходів можна віднести і державне мито, оскільки воно закріплене за бюджетами місцевого самоврядування в цілому, що не дозволяє визначити, до бюджету якого рівня конкретно мають поступати надходження від цього податку.

Перш ніж реформувати бюджетну систему з точки зору розмежування податкових платежів між бюджетами різних рівнів, необхідно відпрацьовані основні принципи такого розмежування. В основу при цьому можна було б покласти соціальну роль конкретного виду податків для даної території, а також його функціональне призначення і цільову спрямованість. Можна, звичайно, піти іншим шляхом: не торкатися поділу податків на загальнодержавні і місцеві, а за кожним рівнем управління закріпити певну частку податку при збереженні єдиної ставки оподаткування. Подібна практика розподілу податків між бюджетами прийнята у деяких країнах. Однак у нашій країні, зважаючи на поступову відмову від практики використання методу регульованих доходів, необхідно йти все-таки іншим шляхом, враховуючи існуючі реалії, у тому числі негативні економічні процеси.

Об'єктивному і довготривалому розмежуванню доходів між бюджетами всіх рівнів сприяло б поєднання двох способів, що застосовуються у світовій практиці. Це, по-перше, вищезгаданий розподіл окремих конкретних видів податків на державні і місцеві із зарахуванням цих податків виключно у відповідні види бюджетів. По-друге, введення місцевих надбавок до діючих державних податків. Гнучке поєднання цих двох способів дозволило б встановити єдині для усієї країни принципи формування дохідної бази бюджетів усіх рівнів і хоча б у якійсь мірі нівелювати відмінності економічного і соціального розвитку територій, які охоплюються місцевими бюджетами.

При розмежуванні податків між бюджетами різних рівнів доцільним було б збереження регульованих доходів як методу, що забезпечує зацікавленість органів державного управління у мобілізації загальнодержавних податків і зборів. Перш за все, з метою створення рівних умов для регіонів у забезпеченні регульованими доходами і зниження рівня їхньої дотаційності необхідно диференціювати нормативи відрахувань до місцевих бюджетів від ПДВ і податку на прибуток, їх розрахунок потрібно проводити з урахуванням чисельності населення в регіоні таким чином; на основі звітних даних за минулий рік визначити середній по місцевих бюджетах у цілому по країні розмір надходжень ПДВ і податку на прибуток на одного жителя. Виходячи з чисельності населення кожної області і середнього розміру податків на одну особу, визначається необхідна для кожного регіону сума регульованих податків. Нормативи відрахувань до місцевих бюджетів розраховуються як відношення одержаної суми податків до їхнього контингенту по області.

Головним у визначенні повноважень ДПІ щодо  поповнення доходної частини бюджету  є положення п.11 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”№509-ХІІ від 04.12.1990 року, відповідно до якого органам державної податкової служби надано право стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України.

Підставою для примусової діяльності ДПІ щодо поповнення доходної частини бюджету є зарахування до бюджету неподаткових доходів та наявність непогашеної узгодженої суми податкового зобов’язання – податкового боргу (недоїмки) платника податків.

Формами такої діяльності залежно від підстав виникнення податкового боргу є:

1)     застосування механізму стягнення податкового боргу платника податків, передбаченого Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платника податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”№2181-ІІІ від 20.12.2000 року, у разі коли платник податків самостійно визначив суму недоїмки, пені, штрафних санкцій;

2)     звернення ДПІ до суду з позовом про стягнення боргу платника податків у разі коли, відповідні суми недоїмки, пені та штрафних санкцій були накладені (застосовані) податковим органом.

З певною долею умовності, повноваження  ДПІ  щодо примусового стягнення неподаткових доходів можна поділити на повноваження щодо стягнення штрафних санкцій (пені) за порушення законодавства, не пов’язаного з оподаткуванням, та повноваження по стягненню заборгованості за кредитами, залученими під державні гарантії та бюджетними позичками в порядку ст.21 Закону України“Про Державний бюджет на 2007 рік” № 489-V від 19.12.2006 р.

Реалізація повноважень по стягненню неподаткових доходів та заборгованості  за кредитами, залученими під державні гарантії та бюджетними позичками ДПІ провадиться в умовах законодавчої неврегулюваності відповідних процедур, що обумовлюється наступним:

Ст. 2 Закону України  “Про державну податкову службу в Україні” визначено, що на органи державної податкової служби України  покладено “здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством”. Одночасно з цим, відповідними положеннями Законів України про Державний бюджет на 2004—2007 рр. органом стягнення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії та бюджетними позичками визнано органи державної податкової служби України.

  На даний час єдиним законодавчим актом, що регламентує порядок  примусового стягнення,  є Закон України “Про порядок  погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Преамбулою цього Закону   визначено, що він є спеціальним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами. Цей закон не регулює питання погашення та обслуговування кредитів, наданих за рахунок бюджетних коштів або позик, залучених державою чи під державні гарантії, інших зобов'язань, що випливають з угод, укладених державними органами та/або від імені держави, які регулюються нормами цивільного законодавства та іншими законами з питань державного боргу та його обслуговування.

Виходячи з вищевикладеного, за правилами цього Закону проводиться нарахування та стягнення штрафних санкцій (пені), у разі їх застосування, за податками і зборами (обов’язковими платежами), перелік яких визначений  ст.ст. 14 та 16 Закону України “Про систему оподаткування”, а також Законом  України «Про порядок  погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

На даний час ДПІ,  за відсутності інших процедур,  застосовуються механізми примусового стягнення, передбачені Законом України “Про порядок  погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, для стягнення фінансових санкцій (неподаткових доходів) за порушення та у розмірах, встановлених законами України “Про зовнішньоекономічну діяльність” та ін. Разом із тим, судова практика за участю податкових органів робить висновок про те,  що такі  санкції (пеня) не передбачені як види податків або зборів (обов’язкових платежів). Обов’язок по сплаті штрафів не відноситься до категорії  податкового зобов’язання або податкового боргу, тому застосування процедур стягнення, передбачених  Законом України “Про порядок  погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” є  неправомірним.

Усунення цієї прогалини у правовому регулюванні, яка ускладнює реалізацію ДПІ повноважень по стягненню  неподаткових доходів у бюджет,   можливе за умови внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування”, Закону України «Про порядок  погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” в напрямку розширення прав ДПІ по контролю  за неподатковими платежами.  

Разом з тим, єдиною процедурою стягнення простроченої заборгованості за кредитами, залученими під державні гарантії та бюджетними позичками є звернення ДПІ  до суду з позовом про стягнення заборгованості перед бюджетами за рахунок майна відповідно до  п.11 ст.10 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”. Але така процедура не є дієвою та не призводить до бажаних результатів у вигляді надходжень до бюджету внаслідок того, що ДПІ не були стороною у договірних правовідносинах по наданню  кредитів під гарантію Уряду  та бюджетних позичок, не здійснюють обліку простроченої заборгованості, не мають жодних первинних документів. Вищевикладені обставини спричиняють брак доказової бази при розгляді справ у судових інстаціях, і як наслідок призводять до прийняття судами рішень не на користь податкових органів. 

Іншою сферою діяльності у сфері реалізації повноважень щодо поповнення доходної  частини бюджету є  примусове стягнення податкового боргу з податків, зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування.

З набранням чинності  Закону  “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”  з’явився  новий, більш складний механізм поповнення доходної частини бюджету за рахунок погашення податкового боргу.

Звідси можна виділити повноваження по вилученню  готівкових коштів  та стягнення з розрахункових рахунків боржника, реалізація яких відбувається незалежно від стадії стягнення податкового боргу, та повноваження щодо примусового стягнення активів платника податків, що знаходяться у податковій заставі.

Передбачено, що стягнення  ДПІ з розрахункового рахунку боржника здійснюється шляхом направлення установам банку, які обслуговують боржника, платіжних вимог на суму податкового боргу або його частини відповідно  до п.10.1.1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань  платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Однак реалізація цього повноваження ДПІ унеможливлюється оскільки відповідно до ст. 1071 Цивільного кодексу України  кошти можуть бути списані з рахунку клієнта без його доручення на підставі рішення суду.

Враховуючи викладене, вважаємо, що проблема виконання платіжних вимог ДПІ свідчить про наявність як суперечностей окремих положень Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами те державними цільовими фондами” між собою, та і їх колізій з нормами законів України, що регулюють порядок здійснення переказу коштів та примусового виконання виконавчих документів. З огляду на це слід визнати необхідним впровадження механізму взаємодії ДПІ та органів Державної виконавчої служби шляхом направлення державним виконавцям рішення про стягнення податкового боргу за рахунок активів платника податків для подальших заходів щодо примусового стягнення коштів з розрахункового рахунку боржника. Відповідно, є доцільним  і внесення відповідних змін до Цивільного кодексу України, Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами те державними цільовими фондами”, у тому числі скасування положення про можливість податкових органів самостійно надіслати банку (банкам), обслуговуючому платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу.

Під час здійснення практичної діяльності ДПІ основним, більш дієвим та суперечливим з точки зору застосування, заходом щодо поповнення доходної частини бюджету є примусовий продаж активів платника податків, що знаходяться у податковій заставі. В аспекті реалізації зазначених повноважень можна зробити висновок про недостатнє правове регулювання примусового стягнення активів фізичних осіб – платників податків, що полягає у нижчевикладеному.

Платниками податків відповідно до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань  платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”  є, також  фізичні особи, які мають статус суб’єктів   підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок  утримувати або сплачувати податки і збори, пеню та штрафні санкції. Одночасно з цим, відповідно до ст.52 Цивільного кодексу України та ст.128 Господарського кодексу України  фізична особа-підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення;  фізична особа-підприємець, яка перебуває у шлюбі – усім своїм особистим майном і часткою у праві спільної сумісної власності подружжя, яка належатиме їй у разі поділу цього майна. В частині запровадження та здійснення органами державної податкової служби права податкової застави різниця в її застосуванні до юридичних та фізичних осіб не встановлюється, що дає  підстави вважати, що Законом України “Про порядок погашення зобов’язань  платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” встановлюються адміністративні методи безспірного стягнення активів платника податків – фізичної особи, що знаходяться у податкові заставі.  Однак, поки що не визначено в повній мірі механізм дій податківців, враховуючи особливості господарської діяльності та правового статусу майна  фізичних осіб, що забезпечував би примусове стягнення їх податкового боргу. Наприклад, у податківців відсутнє повноваження  обстежувати приватну оселю платника податків  з метою опису активів фізичної особи-підприємця, що знаходяться у податковій заставі.

Практика діяльності ДПІ свідчить про необхідність розробки єдиного порядку стягнення активів, що знаходяться у податковій заставі платника податків – фізичної особи, за рішенням суду в рахунок погашення його податкового боргу шляхом об’єднання   зусиль безпосередньо ДПІ та органів державної виконавчої влади, оскільки органи державної виконавчої влади наділені чітко регламентованим Законом України “Про виконавче провадження” та значно ширшим обсягом повноважень у цьому напрямку.