---

Системы управления издержками производства

На предприятиях промышленности применяют следующие основные методы планирования издержек производства:

-         прямого счета;

-         нормативный;

-         расчетно-аналитический;

-         параметрический.

Наиболее простой и наименее точный — метод прямого счета. При этом методе планирования издержек производства единицы продукции определяется делением общей суммы издержек на количество изготовленной продукции. Применение этого метода возможно лишь на предприятиях, производящих однородную продукцию, в связи с чем метод используется очень ограниченно. Кроме того, он не дает представления о затратах на отдельные статьи калькуляции.

Нормативный метод калькулирования издержек производста продукции применяется на предприятиях, где четко организован учет изменений фактических затрат каждого вида ресурсов на единицу конкретного вида продукции массового производства. Он основан на нормах и нормативах использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. При этом нормы и нормативы использования этих ресурсов должны быть прогрессивными и научно обоснованными. Их величины необходимо систематически пересматривать.

Наиболее точный и совершенный метод калькулирования издержек производста продукции — расчетно-аналитический. При этом методе, прежде всего, осуществляется всесторонний анализ состояния производства, возможных изменений в нем. Изучается, какие факторы и как влияют на себестоимость продукции. В основу нормативов и норм закладываются технико-экономические и организационные условия работы в проектируемом периоде.

При калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий применяется параметрический метод. Он заключается в установлении закономерностей изменения издержек производства в зависимости от качественных характеристик продукции. Так, определяют себестоимость изделия на основании стоимости одного килограмма, одной тонны конструктивного веса аналогичных машин и оборудования. Могут применяться и другие показатели, наиболее характерные для данной продукции. По этому же методу можно определять и дополнительные затраты на улучшение качественных характеристик продукции.

Строительное производство, как и другие отрасли материального производства, представляет собой процесс производственного потребления средств, предметов труда и живого труда. Потребление этих материальных факторов ведет к образованию затрат или издержек производства, формирующих себестоимость продукции.

Планирование издержек производства строительных работ является составной частью плана производственно-финансовой деятельности, разрабатываемого ею самостоятельно на основе договоров на строительство с заказчиками, а также договоров, заключенных с поставщиками материально-технических ресурсов.

Плановой стоимости издержек производства строительных работ определяется с применением системы утвержденных в установленном порядке экономически обоснованных норм и нормативов, а также инженерных и экономических расчетов, отражающих повышение организационно-технического уровня строительного производства в результате внедрения мероприятий по новой технике и технологии, совершенствования его организации и управления и других технико-экономических факторов.

Для расчета плановой стоимости издержек производста составляются плановые калькуляции, в которых затраты формируются на выполняемый в планируемом году объем работ по объекту с учетом снижения затрат за счет мероприятий по повышению технического и организационного уровня строительного производства.

Таким образом, плановая стоимость строительных работ по объектам определяется как разность между стоимостью планируемого объема работ, установленной в проектно-сметной документации и величиной снижения затрат в результате осуществления мероприятий и суммой сметной прибыли.

Плановая стоимость издержек производства строительных работ в целом по организации определяется суммированием плановой стоимости издержек производста работ по объектам.

На зарубежных предприятиях планирование и учет издержек производста продукции в части переменных затрат широко практикуется по методу директ-костинг ( Direct-сosting).

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг – это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

В настоящее время директ-костинг предусматривает учет издержек производста не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия.

Определив сущность директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

Постоянные расходы не включают в расчет издержек производста изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета этот не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (таблица 1.1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 1.1

Схема отчета о доходах по системе директ-костинг

Наименование показателей	Значение
Выручка от реализации продукции (В)	В   = 1000
Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ  = 600
Маржинальный доход (М)	М=В-ПЗ = 400
Постоянные расходы (ПР)	ПР   = 200
Прибыль (П)	П=М-ПР  = 200

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты  подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными  и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Большое значение здесь имеет  установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение издержек производста или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по  предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают  трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета издержек производста по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Для составления сводного бюджета компании используют данные комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг) — это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются:

а)  плановые (бюджетные) показатели,

б)  фактические показатели,

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных и условно-постоянных  для целей управленческого планирования и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа “издержки-объем-прибыль” при составлении и анализе исполнения бюджета продаж, который, напомним, является отправной точкой моделирования сводного бюджета. Англизированное название комплексного нормативного метода учета “стандарт-директ-костинг” как раз и подчеркивает два ключевых аспекта, на которых основывается данная учетная система.

Стандарт-костинг (standard-costing) — нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе “стандарт-костинг” фиксируются дважды:

- первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление, УКС);

- второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на:

- увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов;                                             

- увеличение фактического бюджета производственных затрат по сравнению с планом;

-          повышение издержек производста выпуска;

-          увеличение издержек производста реализации ;

В зависимости от того, какая часть закупленных в данном бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, “овеществилась” как часть издержек производста произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Пожалуй самым эффективным методом решения взамосвязанных задач с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемый “Издержки-Объем-Прибыль” (Costs-Volum-Profit- CVP), отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства, сбыта. Ключевыми элементами операционного анализа служат: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия. В отличие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну.

Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение так называемой валовой маржи (результата от реализации после возмещения переменных затрат) к прибыли. Валовая маржа представляет собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Этот показатель в экономической литературе обозначается тоже как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Сила воздействия операционного рычага = Валовая маржа/ Прибыль

Сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации – изменяется и сила воздействия операционного рычага. Сила воздействия операционного рычага зависит от среднеотраслевого уровня фондоемкости: чем больше стоимость основных средств, тем больше постоянные затраты – это, как говорится, объективный фактор.

Вместе с тем, эффект операционного рычага поддается контролю именно на основе учета зависимости силы воздействия рычага от величины постоянных затрат: чем больше постоянные затраты и чем меньше прибыль, тем сильнее действует операционный рычаг.

Когда выручка от реализации снижается, сила воздействия операционного рычага возрастает. Каждый процент снижения выручки дает тогда все больший и больший процент снижения прибыли. Так проявляет себя грозная сила операционного рычага.

При возрастании же выручка от реализации, если порог рентабельности (точка самоокупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки дает все меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается. Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности. На небольшом удалении от порога рентабельности сила воздействия операционного рычага будет максимальной, а затем вновь начнет убывать… и так вплоть до нового скачка постоянных затрат с преодолением нового порога рентабельности.

При снижении доходов предприятия постоянные затраты уменьшить весьма трудно. По существу, это означает, что высокий удельный вес постоянных затрат в общей их сумме свидетельствует об ослаблении гибкости предприятия. В случае необходимости выйти из своего бизнеса и перейти в другую сферу деятельности, круто диверсифицироваться предприятию будет весьма сложно и в организационном, и особенно финансовом смысле. Чем больше стоимость материальных основных средств, тем больше предприятие “увязает” в нынешней своей рыночной нише.

Мало того, повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие операционного рычага, и снижение деловой активности предприятия выливается в умноженные потери прибыли. Остается утешаться тем, что если выручка наращивается все таки достаточными темпами, то при сильном операционном рычаге предприятие хотя и платит максимальные суммы налога на прибыль, но имеет возможность выплачивать солидные дивиденды и обеспечивать финансирование развития.

Таким образом в нынешней рыночной системе хозяйствования издержками производства продукции (работ, услуг) является одним из основных качественных показателей деятельности хозяйствующих субъектов. От уровня издержек производста зависят финансовые результаты (прибыль или убыток), темпы расширения производства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов. В следствии этого предприятию важно выбрать эффективный метод планирования и учета затрат, чтобы при анализе издержек производста  выяснить тенденции изменения данного показателя и определить факторы на него влияющие. Поэтому управление издержками производства связано непосредственно с осуществлением предприятия функций планирования, контроля и принятия управленческих решений.