Быстрый переход к готовым работам
|
Учет дебиторской задолженности, порядок определения резерва сомнительных долгов
Предприятия, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности при формировании и обобщении в бухгалтерском учете и отчетности информации о дебиторской задолженности должны руководствоваться нормами Положения (стандартов) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» (далее – П(С)БУ 10), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 г. № 237, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 г. № 725 / 4018. П(С)БУ 10 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации о дебиторской задолженности. Нормы этого Положения применяются с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно дебиторской задолженности, установленных другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета. В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность – это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Под дебиторами следует понимать юридических и физических лиц, которые вследствие минувших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или прочих активов. С целью составления финансовой отчетности дебиторская задолженность классифицируется по таким признакам: - связи с нормальным операционным циклом (нормальный операционный цикл – промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг); - сроку погашения; - объектам, относительно которых возникли обязательства дебиторов; - своевременности оплаты должником дебиторской задолженности. По первым двум признакам выделяют долгосрочную и текущую дебиторскую задолженности. Долгосрочная дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса. Текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса. Текущей дебиторской задолженностью считается также сумма дебиторской задолженности, которая продолжается больше одного года, но ожидается, что она будет погашена в ходе нормального операционного цикла предприятия. Если такие случаи имеют место, необходимо, чтобы предприятие раскрывало для каждого актива, который объединяет суммы, ожидаемые к получению как до, так и после 12 месяцев от даты баланса, сумму, подлежащую получению после 12 месяцев от даты баланса. Дебиторская задолженность по объектам, по которым возникают обязательства дебиторов, классифицируются как: - дебиторская задолженность, связанная с нормальной деятельностью предприятия по реализации продукции, товаров, работ, услуг; - дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, а возникает вследствие осуществления других операций. Дебиторскую задолженность, связанную с реализацией продукции, работ, товаров, услуг, делят на: - дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги; - векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги. Текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлена в Балансе в составе оборотных активов отдельными статьями указанных разновидностей. Дебиторскую задолженность, которая не связана с реализацией продукции, работ, услуг, составляют: - дебиторская задолженность по выданным авансам; - дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом; - дебиторская задолженность по начисленным доходам; - дебиторская задолженность по внутренним расчетам. Указанные виды текущей дебиторской задолженности (в том числе текущей части долгосрочной задолженности), которые не связаны с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, отражаются в Балансе как отдельные статьи. Долгосрочная дебиторская задолженность представлена: - задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду; - задолженностью, обеспеченной долгосрочными векселями; - прочей долгосрочной задолженностью. В зависимости от своевременности оплаты дебиторскую задолженность делят на: - дебиторскую задолженность, срок оплаты которой не наступил (нормальная); - дебиторскую задолженность, не оплаченную в срок (просроченная); - дебиторскую задолженность, по которой прошел срок исковой давности (безнадежная). Классификацию дебиторской задолженности представлено
на рис. 2.5.
Приведенные субсчета показаны во взаимосвязи со статьями формы финансовой отчетности – Баланса. При отражении дебиторской задолженности на субсчетах бухгалтерского учета следует учитывать, что перечень счетов, приведенный в Плане счетов, не является исчерпывающим. При необходимости Министерством финансов по соответствующему ходатайству предприятий, относительно учета специфических операций, к Плану счетов могут быть введены новые синтетические субсчета. Введение новых субсчетов предприятие может осуществлять самостоятельно, исходя из потребностей управления, контроля и анализа дебиторской задолженности с сохранением кодов (номеров) субсчетов Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий. Признание элемента отчетности – это процесс, который предусматривает опись статьи, определение ее денежной суммы (оценки), в которой элемент отчетности будет отражен в соответствующей форме финансовой отчетности. В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность признается активом в случае, если выполняются такие условия: - существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод; - сумма дебиторской задолженности может быть достоверно определена. Текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров работ и услуг при наличии всех приведенных условий: - покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, прочий актив); - предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, прочими активами); - сумма задолженности может быть достоверно определена; - существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия. Оценка момента, на который предприятие передает покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товар, требует изучения договора между предприятием и покупателем и обстоятельств операции. Договор поставки продукции (товара), заключенный между предприятием и покупателем, определяет условия перехода рисков гибели или повреждения продукции (товара) и выгод, связанных с правом собственности на основании ИНКОТЕРМС. Изучение обстоятельств операции обусловлено тем, что в большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя, например, при осуществлении розничной торговли. Однако в других случаях передача рисков и выгод от владения происходит не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение, например, реализация товара по консигнационным (комиссионным) соглашениям, если получение дохода от определенной реализации зависит от дохода, который получит покупатель от собственной реализации этих товаров. Критерии признания дебиторской задолженности активом
представлены на рис. 2.6. Дебиторская задолженность как составная элемента финансовой отчетности актива должна признаваться и отражаться в Балансе и Отчете о финансовых результатах в денежной сумме. Денежная сумма, по которой должна признаваться и
отражаться дебиторская задолженность, определяется с учетом таких факторов: - оценки дебиторской задолженности в текущем учете; - оценки дебиторской задолженности в финансовых отчетах.
Оценка дебиторской задолженности в текущем учете основывается на первоначальной стоимости. Она изменяется в зависимости от ряда факторов. Исходя из норм П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Сумма дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которая возникает в результате операции, признается договором между предприятием и покупателем. Эта сумма измеряется по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению. Следует отметить, что в соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость определяется как сумма, по которой можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. В большинстве случаев доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг исчисляется по номинальной сумме полученной компенсации (сумме денежных средств или эквивалентов, израсходованной в момент приобретения), которая получена или подлежит получению и существенно не отличается от ее справедливой стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) приближена к ее справедливой стоимости, а разница, возникающая между ними, незначительна. Вместе с тем в отдельных случаях сумма дохода может не совпадать со справедливой стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Так, если продукция (товары) реализованы с торговой скидкой или со скидкой с объема, доход определяется по меньшей сумме, нежели справедливая стоимость. Доход от реализации продукции (товаров) уменьшается также на сумму возвращенных товаров от покупателей. Исходя из этого, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) будет зависеть от: - предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема до даты реализации; - предоставления покупателю скидок после реализации; - возвращения товаров от покупателей. Товарные скидки и скидки с объема до даты реализации могут использоваться предприятиями, которые осуществляют реализацию продукции (товаров) по каталогам или имеют прайс-листы об общих ценах на свою продукцию. Такие скидки используются с целью предупреждения изменения цен в каталогах во время сезонной распродажи, при продаже товаров постоянному клиенту, назначении разных цен за разное количество реализованной продукции (товара) или сокрытии настоящей цены от конкурентов. Торговые скидки и скидки с объема определяют в процентах к базовой (основной) цене. Сопроводительные и платежные документы выписываются по чистой стоимости продажи, т.е. за вычетом торговой скидки и скидки с объема. На счетах бухгалтерского учета эти скидки не отражаются. Например. ОАО «Стромацемент» осуществляет реализацию готовой продукции, учет которой ведется по цене продажи. В июне 2000 г. одному из постоянных клиентов было реализовано 15 т. по цене 800 грн. за тонну с торговой скидкой 20 процентов. По расчету размер среднего процента торговой наценки за июнь составляет 33 процента. Необходимо: - рассчитать продажную стоимость продукции, реализованной с торговой скидкой; - рассчитать себестоимость реализованной продукции; - составить соответствующие бухгалтерские записи. Решение .
Скидки, предоставленные покупателем после реализации, составляют в основном скидки на досрочную оплату. Механизм предоставления таких скидок в Украине не отработан, поэтому не рассматривается автором в статье. Дебиторская задолженность за реализованную продукцию (товара) уменьшается также на сумму возвращенной продукции (товаров) от покупателей. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий для учета стоимости возвращенных покупателем продукции и товаров предусмотрен субсчет 704 «Отчисления с дохода». По дебету этого субсчета отражается стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие отчислению с дохода, а по кредиту – списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты». Оборот по субсчету 704 показывается в статье «Прочие вычеты из дохода» Отчета о финансовых результатах. Возвращение товаров (продукции) в течение отчетного периода отражается на субсчетах бухгалтерского учета записями: - на стоимость возвращения Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода» К-т субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями», К-т субсчета 301 «Касса в национальной валюте»; Однако если величина реализации в конце отчетного периода довольно значительна, например, предприятие заканчивает выполнение масштабного контракта, а по опыту прошлых лет известно, что средний процент возвращений в пределах 4-6, то в отчетном периоде следует сделать корректировку суммы реализации, чтобы соблюсти принцип соответствия доходов и расходов, а также не исказить прибыль отчетного периода. В этом случае уместно создать резерв по возвращенным товарам, который можно учитывать на отдельном субсчете к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для этого, по нашему мнению, следует сделать запись: Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода» К-т субсчета 363 «Резерв возвращения товаров» Соответственно сумма оборота субсчета 704 «Отчисления с дохода» в отчетном периоде будет показана в составе «Прочих отчислений с дохода» и уменьшит чистую прибыль от реализации. На сумму сальдо субсчета «Резерв возвращения товаров» будет вычитаться дебиторская задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги при расчете суммы баланса. Дебиторская задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и предоставленные услуги может быть обеспечена векселями полученными. Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство лица, которое выдало вексель (векселедателя), уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Общая характеристика векселей, полученных в обеспечение дебиторской задолженности, представлена в табл. Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары), предоставленные услуги, выполненные работы, считаются в денежные средства. Векселя полученные отражаются в текущем учете по номинальной стоимости. Основная корреспонденция счетов по отражению в учете дебиторской задолженности, которая обеспечена процентными векселями, приведена в табл. 2.4. Операции по учету дебиторской задолженности, обеспеченной беспроцентными векселями, представлены в табл. 2.5. Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции (товаров), отражается по первоначальной стоимости. Основные операции по учету текущей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлены в таблице 2.6. Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в текущем учете по настоящей стоимости будущих денежных поступлений. Оценка долгосрочной дебиторской задолженности рассматривается в П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дата введения – январь 2001г.) и 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 г. № 181. Оценка текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, услуги на дату баланса в большей мере зависит от степени определенности ее погашения. Так, в зависимости от платежеспособности дебиторов могут иметь место: - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует неуверенность ее погашения должником (в П(С)БУ 10 определена как сомнительный долг); - текущая задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует уверенность о ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности (в П(С)БУ 10 определена как безнадежная дебиторская задолженность). Наличие безнадежного долга обусловливает потерю дохода и уменьшения прибыли. Для достоверной оценки текущей дебиторской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг на дату баланса, следует исключать безнадежную дебиторскую задолженность из состава текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги. Основная проблема, которая возникает при изъятии безнадежной дебиторской задолженности, связана с определением момента времени, в который нужно осуществлять списание безнадежной задолженности на соответствующие расходы. В международной практике существуют два метода списания безнадежных долгов: - метод прямого списания; - метод начисления резерва. Общая характеристика методов представлена в таблице 2.7. Таблица 2.7 Характеристика методов учета безнадежных долгов.
В соответствии с нормами П(С)БУ 10 дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности – это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется сумма резерва сомнительных долгов:
Такой подход отвечает одному из основных принципов бухгалтерского учета – принципу осмотрительности (применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия). Увеличение дебиторской задолженности, например, в результате отгрузки продукции с последующей ее оплатой приводит к отражению в учете и отчетности дохода, который измеряется суммой ожидаемых денежных поступлений. Поэтому прямое списание непогашенной дебиторской задолженности на уменьшение прибыли отчетного года по П(С)БУ10 не предусмотрено. Таким образом, в соответствии с П(С)БУ 10 в Украине учет безнадежным бухгалтерской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, осуществляется методом создания резерва сомнительных долгов на основе баланса (рис. 2.7).
Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из: - платежеспособности отдельных дебиторов (в случае, если предприятие имеет ограниченное количество дебиторов); - периодизации дебиторской задолженности (в случае, если предприятие имеет большое количество дебиторов). Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов предусматривает анализ платежеспособности за предыдущие периоды каждого из дебиторов предприятия. Для определения суммы резерва сомнительных долгов РСД рассчитывают следующие показатели: 1) процент безнадежных долгов ПБД по оплате дебиторской задолженности каждым дебитором за предыдущие периоды; 2) сумму дебиторской задолженности за отчетный период ДЗТ. Резерв сомнительных долгов исчисляют по формуле:
где n – количество задолжавших предприятию дебиторов. Создание резерва сомнительных долгов исходя из переодизации дебиторской задолженности предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее погашения с установлением коэффициента сомнительных долгов для каждой группы. Для расчета суммы резерва сомнительных долгов определяют такие показатели: 1) коэффициент сомнительности (процент безнадежных долгов) КС по оплате дебиторской задолженности исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие периоды, сгруппированной по увеличению срока непогашения; 2) сумму текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, сгруппированной по соответствующим группам увеличения сроков ее непогашение ДЗТГ. Величину резерва сомнительных долгов определяют по
формуле:
где i – соответствующая группа непогашения дебиторской задолженности по срокам поста непогашения; n – общее количество групп непогашенной задолженности. Для начисления и учета резервов сомнительных долгов Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкций о его применении предусмотрен балансовый контрактивный счет 38 «Резерв сомнительных долгов»: Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов» К-т
Аналитический учет на счете 38 «Резерв сомнительных долгов» ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности. Начисление резерва сомнительных долгов на дату баланса сопровождается записью: Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги» К-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов». Списание безнадежной дебиторской задолженности на протяжении отчетного периода: Д-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов». К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В случае превышения безнадежных долгов начисленного резерва сомнительных долгов
осуществляется запись: Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги» К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма списанной безнадежной задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет от даты списания для наблюдения за возможностью ее удержания в случаях изменения имущественного состояния должника. Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 после поступления суммы в порядке возмещения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности. Восстановление суммы задолженности, которая раньше была признана безнадежной в результате изменения финансового положения покупателя, отражается записью: Д-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». К-т счета 716 «Возмещение ранее списанных активов». Схема отражения в системе счетов начисления резерва сомнительных долгов и списание (восстановление) безнадежных долгов приведена на рис. . Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов (строка 090).
В Балансе сумма резерва показывается в активе строкой (162) после первоначальной стоимости дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (161). При подсчете суммы баланса сумма резерва вычитается из суммы первоначальной стоимости дебиторской задолженности. Следует отметить, что при использовании метода создания резерва на основании платежеспособности отдельных дебиторов и периодизации дебиторской задолженности общая сумма рассчитанного резерва заносится в дебет субсчета 944 и кредит счета 38 при условии, что начальное сальдо резерва является нулевым. Если начальное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» кредитовое, то запись на начисление осуществляется на разницу между рассчитанной суммой резерва и остатком резерва, т.е. так, чтобы конечное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» равнялось рассчитанной величине резерва сомнительных долгов на дату баланса. Следовательно, применение метода создания резерва
исходя из данных Баланса на основе анализа платежеспособности отдельных
дебиторов или периодизации дебиторской задолженности, направлено на расчет
чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности, которая связана с
реализацией продукции, товаров, работ, услуг, т.е. корректировку общей суммы
дебиторской задолженности за реализованные продукцию, товары, работы, услуги на
Рис. 2.9 Балансовый подход к оценке безнадежной дебиторской задолженности. Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, отражаются в Балансе по номинальной стоимости. Векселя, полученные на дату Баланса, по нашему мнению, следует отражать в Балансе, как и дебиторскую задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса необходимо рассчитывать величину резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов по векселям или на основе периодизации дебиторской задолженности, обеспеченной векселями. Для учета резерва сомнительных долгов по векселям, выданным целесообразно открыть соответствующий субсчет к балансовому контрактивному счету 38 «Резерв сомнительных долгов». Записи по начислению резерва и его использованию аналогичны записям относительно резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности. Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая признана безнадежной, списывается с баланса прямым списанием с отражением потерь в составе прочих операционных расходов Отчета о финансовых результатах (строка 090) и учитывается на забалансовом счете 071. В примечаниях к финансовой отчетности предприятия приводится следующая информация: - перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности; - перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности; - состав и суммы статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность; - метод определения величины резерва сомнительных долгов; - сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам погашения. |
Ссылки: 
Счетчики:
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
