---

Правове регулювання аудиторських послуг, консультацій та експертиз

За Законом України "Про аудиторську діяльність" до поняття аудиторської діяльності, крім організаційного і методичного забезпечення аудиту та практичного виконання аудиторської перевірки входить надання аудиторських послуг [4]. Національний норматив аудиту № 1 "Вимоги національних нормативів аудиту" [26, стр. 7-11] визначає такі види аудиторських послуг: оглядові (експрес) перевірки, операційні перевірки, трансформація систем обліку та звітності з урахуванням вимог інших правил (компіляція). Оглядові (експрес) перевірки фінансової звітності виконуються аудитором з метою встановлення негативних фактів фінансової звітності, з наданням клієнтові аудиторського звіту. Для цьго аудиторові необхідно мати відповідне інформаційне забезпечення (див.рис.2.3.1).

		Інформаційне забезпечення
Професійна інформаційна комунікація			Пізнавальність інформації			Зміст інформаційного забезпечення
Робоча			Нова			Законодавче
Інформаційна пряма			Релевантна			Планово-нормативно-
Інформаційна непряма						довідкове
Інформаційна						Договірне
опосередкована						Технологічне
						Організаційно-управлінське
						Фактографічне

Рис.2.3.1 Інформаційне забезпечення для надання клієнтові аудиторського звіту.

Операційна перевірка проводиться з метою перевірки окремих питань, про що е домовленість з клієнтом. Аудитор надає клієнтові звіт, який має обмежене коло користувачів.

Компіляція здійснюється аудитором з метою трансформації обліку клієнта за іншими, ніж в Україні, стандартами обліку. Основна мета такої послуги, на відміну від аудиту, полягає у збереженні класифікації і підсумку фінансової інформації. При цьому аудиторські докази стосовно цієї інформації не вимагаються.[26, стр. 11].

Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

 Найбільш поширені консультації, пов'язані з особливостями відображення у бухгалтерському обліку окремих фінансово-господарських операцій, які є типовими для підприємства-клієнта, або, навпаки, здійснюються час від часу і є нетиповими для діяльності підприємства.

Операцій, які потребують уточнень стосовно правильності відображення у бухгалтерському обліку, оформлення первинних документів, відображення вартісної оцінки господарських засобів, визначення фінансового результату тощо, через часті зміни у законодавстві існує дуже багато. Прикладом можуть бути бартерні операції, операції з векселями, господарська діяльність з переробки сировини на давальницьких умовах, торговельна діяльність, визначення фінансових результатів, операції з цінними паперами тощо.

Особливо високий ризик допущення помилок спостерігається при відображенні у бухгалтерському обліку операцій, які є нетиповими для підприємства, організацій, тобто здійснюються час від часу. Консультації з питань правильності оформлення таких операцій є особливо актуальними.

Дуже часто консультації надаються з питань оподаткування об'єктів бухгалтерського обліку податком на додану вартість, податком на прибуток, іншими обов'язковими платежами, зборами. Питання, які потребують роз'яснень, стосуються правильності і повноти визначення оподаткованого обороту, правильності і законності застосування податкових пільг, відображення в обліку розрахунків з бюджетом, заповнення податкової звітності, визначення джерела сплати податків тощо.

Надаючи консультації, аудитор повинен керуватися не власними особистими поглядами чи логічними судженнями з певного питання, а використовувати законодавчі, нормативні положення і роз'яснювати їх застосування на практиці. Необхідно посилатися (цитувати) на конкретні пункти, підпункти, статті законодавчих нормативних актів, обґрунтовувати консультацію недопустимо на підставі журнальних чи газетних публікацій. Для цього необхідно використовувати лише першоджерела, користуючись правовими комп'ютерними бібліотеками, систематизованими та інкорпорованими каталогами нормативних документів, опублікованих у журналах, газетах, збірниках.

Аудиторські підприємства можуть здійснювати аналіз фінансово-господарської діяльності, розробляти на замовлення клієнта маркетингову оцінку конкурентного середовища, бізнес-плану.

Молоді підприємства часто потребують розрахунків та прогнозування виробництва нових видів продукції, послуг, діяльності. Таке планування повинні здійснювати досвідчені фахівці: фінансисти, економісти, юристи тощо. Так само часто виникають потреби в розробці бізнес-планів для підприємств, що розвиваються, при заснуванні нових підприємств, для одержання інвестицій, кредитування.

Розробка планів виробництва полягає у підтвердженні реальності виробництва продукції (послуг) за необхідними обсягами і термінами. Для цього зазначаються необхідні виробничі потужності, забезпеченість сировиною, матеріалами (кількість, постачальники, умови поставки), необхідне обладнання.

У бізнес-плані доцільно привести схеми виробничих процесів та схеми процесів контролю за якістю. Організаційна характеристика виробництва нового виду продукції повинна охоплювати такі питання, як кваліфікаційні вимоги, де заначаються кадрові пріоритети (фахівці, умови трудових контрактів тощо), організаційна структура підприємства.

Важливою частиною планування є оцінка зовнішніх та власних фінансових ризиків, можливості їх профілактики, страхування.

Бізнес-план обов'язково повинен містити фінансовий план, тобто вартісну оцінку прогнозних показників обсягів виробництва. Тут доцільно розробити стандартні для світової практики документи: прогноз обсягу реалізації, баланс грошових видатків та надходжень, зведений баланс активів та пасивів підприємства, графік досягнення беззбитковості. Головне завдання - забезпечити відповідність надходження та витрачання грошових засобів. Одержана таким чином інформація є основою для визначення загальної вартості всього проекту. Баланс грошових видатків та надходжень вимагає уважної перевірки при його складанні.

У бізнес-плані необхідно відобразити стратегію фінансування з визначенням джерел фінансових ресурсів та форми їх одержання. Рекомендується включити в нього спеціальні розрахунки, що дають можливість визначити термін повернення.

Одним із видів аудиторської діяльності є економіко-правове забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб.

Суб'єкти підприємницької діяльності (юридичні і фізичні особи) здійснюють свою діяльність відповідно до законодавчих та нормативних актів України.

Економіко-правове забезпечення передбачає з'ясування таких основних питань:

1) перевірку відповідності законодавчим вимогам засновницьких та реєстраційних документів;

2) з'ясування відповідності чинному законодавству договірних відносин клієнта з іншими суб'єктами підприємницької діяльності.

Суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи створюються на підставі базових законодавчих актів:

1 .Закон України "Про господарські товариства"від 19.09.91 р. № 1576-ХП; [8]

2.Закон України "Про підприємства в Україні" від 27.03.91 р. № 887-ХІІ;[12]

3.Закон України "Про підприємництво" від 07.02.91 р. № 693-XII.[13].

Їх засновницькі документи повинні узгоджуватися з положеннями вищезазначених законів, і аудитор зобов'язаний перевірити та встановити відповідність змісту засновницьких документів вимогам чинного законодавства. Не менш важливим питанням є перевірка того, чи здійснює підприємство лише ті види діяльності, які зазначені у статутних документах. Аудиторам також слід перевірити відповідність юридичної адреси, вказаної у статуті, з фактичним місцезнаходженням підприємства.

Необхідно визнати, що багато важливих об'єктів аудиту виникають самі з засновницьких документів:

- майнові відносини між засновниками (склад, розмір частин у статутному фонді);

- правильність формування статутного фонду при створенні та приватизації підприємства.

У процесі фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюються договірні відносини, аналіз та економіко-правове забезпечення яких є дуже важливим.

Українське господарське право (Цивільний Кодекс України) [1] передбачає багато видів договорів, які можуть укладатися між суб'єктами договірних відносин. Визначити відповідність договорів чинному законодавству, а також встановити правильність вибору доцільність укладання того чи іншого виду договору є основним завданнями економіко-правового забезпечення договірних відноси; клієнта.

            Згідно зі ст. 5 Закону України "Про аудиторську діяльність"[4] та відповідно до інших законодавчих актів: Уставу Аудиторської палати України, національних нормативів аудиту [26], а також КзоТу [14] аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторську фірму, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку.

За Законом України "Про підприємництво" від 7 лютого 1991 р. № 693-ХІІ підприємницька діяльність в Україні здійснюється у будь-якій організаційній формі як громадянами без створення юридичної особи, так і юридичними особами [13].

Державна реєстрація суб'єктів підприємницької діяльності та підприємців-громадян проводиться на підставі вимог Закону України "Про підприємництво" (за наявності всіх документів) за явочним принципом [13].

Орган, який здійснює реєстрацію, зобов'язаний протягом визначеного терміну видати посвідчення про реєстрацію і в десятиденний термін подати відомості відповідній податковій адміністрації та органу статистики.

Згідно із Законом України "Про підприємства в Україні" від 27 березня 1991 р. № 887-ХІІ відповідно до форм власності, на території України можуть діяти такі види підприємств:

- індивідуальне, засноване на особистій власності фізичної особи та виключно на її праці;

- сімейне, засноване на власності та праці громадян України - членів однієї сім'ї, які проживають разом;

- приватне, засноване на власності окремого громадянина України з правом найму робочої сили;

-          колективне, засноване на власності трудового колективу підприємства, кооперативу, іншого статутного підприємства [12].

За Законом України  “Про аудиторську діяльність”[4] аудитором може бути громадянин Украъни, який має кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на зайняття цією діяльністю на території нашої держави [19].

Особа, що бажає отримати сертифікат аудитора,  має скласти іспит в місцевому відділенні Аудиторської палати, після складання якого йому надається кваліфікація аудитора. Особи, які не склали іспиту, мають право на повторне його складання не раніше, як через рік після прийняття рішення Аудиторською палатою України.

Термін чинності сертифіката не може перевищувати 5 років.

Аудитори України, строк дії сертифікатів яких закінчується, не раніше трьох і не пізніше одного місяця подають до секретаріату Аудиторської палати України чи до регіонального відділення такі документи:

- клопотання;

- витяг з трудової книжки;

- сертифікат, термін дії якого закінчився;

- реферат про аудиторську діяльність і підвищення кваліфікації за період володіння сертифікатом;

- документ про внесення плати за подовження дії сертифіката. Залежно від терміну роботи претендента і від того, чи працює він за фахом, процедура подовження сертифіката здійснюється по-різному.

 Аудиторам, які працювали за фахом (аудитором) не менше трьох років і не мали зауважень з приводу роботи та на основі реферату, дія сертифіката за рішенням комісії, що вноситься до протоколу, може бути продовжена на п'ять років.

            Аудитори, які працюють за фахом від двох до трьох років або за сумісництвом не менше трьох років, не мають зауважень стосовно роботи та підготовленого реферату, проходять співбесіду у постійних комісіях з приймання іспитів. При позитивних результатах співбесіди претенденти вносяться до протоколу осіб, дія сертифіката яким подовжується на п'ять років.

Аудитори, які, маючи сертифікат, не працювали аудитором чи працювали менше двох років або не подали документи на подовження терміну дії сертифіката у встановлений термін, для отримання сертифіката на наступний період складають іспити як претенденти.

У сертифікатах, термін дії яких подовжено, зберігається початковий номер, дата видачі і номер протоколу АПУ, робиться відмітка про рішення АПУ (номер протоколу, дата) та термін, до якого продовжено строк дії сертифіката.[19].

          Ліцензія (дозвіл) на проведення аудиту є документом,  що підтверджує право її власника (юридичної або  фізичної  особи)  на заняття  аудитом  на  території України з дотриманням вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та даного Положення. Ліцензування    аудиту    (видачу   ліцензій)   здійснює Аудиторська палата України [19]

          Ліцензія видається за встановленою формою.  Вона повинна містити такі реквізити:

          найменування органу, який її видав;

          прізвище, ім'я та по батькові (якщо ліцензія видається    фізичній особі), найменування  аудиторської  фірми,  підприємства (якщо ліцензія видається юридичній особі);

          запис про надання права  (дозволу)  здійснювати  аудит відповідно до отриманого сертифікату;

          реєстраційний номер ліцензії та дату її видачі;

          термін дії ліцензії;

          підпис Головуючого на  засіданні  Аудиторської  палати України  та  підпис  завідуючого секретаріатом Аудиторської палати України.

          Термін  чинності  ліцензій   на   заняття   аудиторською діяльністю не може перевищувати п'яти років.

                Ліцензії  (дозволи)   на   заняття   аудитом   видаються юридичним та фізичним особам України. Ліцензії  на   заняття   аудитом аудиторським   фірмам (аудиторам)  видаються  загального  зразка.  При цьому аудиторські послуги надаються відповідно до серії чинного сертифікату.

                Видача   ліцензії   на   заняття   аудитом   одноособово здійснюється  при  наявності  у  отримувача  відповідного  чинного сертифікату   Аудиторської   палати   України   та  документу,  що підтверджує реєстрацію його як підприємця. Видача   ліцензії  аудиторській  фірмі  здійснюється  за умови,  якщо в ній працює хоча б один аудитор.

 При цьому керівник фірми обов'язково повинен бути аудитором (мати чинний сертифікат), а загальний розмір частки засновників (учасників,  акціонерів), як фізичних,  так і юридичних осіб, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків.

В аудиторській практиці України можна виділити два періоди різноваріантної організації аудиторської діяльності загалом і розподілу та планування праці аудиторів зокрема. Перший період тривав до 1995 р., коли діяли положення Закону України "Про аудиторську діяльність", про обов'язковість аудиту для всіх суб'єктів підприємницької діяльності. Це обумовлювало великі обсяги робіт, для виконання яких залучалася значна кількість аудиторів і експертів.

У цей період в основному були чинними варіанти паралельного і паралельно-послідовного виконання аудиторських робіт.

Різке скорочення обсягів аудиторських послуг, зміна їх характеру з відміною обов'язкового аудиту спричинило значне скорочення кількості працівників в аудиторських підприємствах, більшість підприємств перейшли на використання послідовного методу виконання аудиторських послуг.

Планування і розподіл праці аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності і рівня внутрішнього аудиту на підприємстві. Високий рівень внутрішнього аудиту дає можливість скоротити терміни проведення розрахункових робіт і зосередити увагу на перспективних питаннях. Планування праці аудиторів здійснюється в послідовності, визначеній у Національному нормативі аудиту "Планування аудиту".

Нормування праці аудиторів - це процес встановлення міри витрат праці на виконання певних обсягів робіт за визначений проміжок часу. При цьому трудомісткість може бути виражена або безпосередньо у затратах часу робітника потрібної кваліфікації на виконання одиниці роботи (норма часу), або через визначення чисельності робітників, необхідних для виконання усього обсягу робіт за визначений термін.

Встановлення нормативної трудомісткості робіт стає основою планування роботи аудиторської фірми.

 Слід зазначити, що розроблених нормативних матеріалів для нормування праці аудиторів практично нема, і для аудиторської роботи в основному використовуються аналітично-дослідні методи нормування праці.

Аналітичні методи базуються на безпосередньому вивченні витрат часу. За їх допомогою можуть бути встановлені витрати праці у конкретних умовах підприємства. Але ці методи дуже трудомісткі і не завжди забезпечують якісні нормативи.

            Якість роботи аудиторів характеризує досягнутий рівень результативності праці визначеного ступеня складності, яка обумовлена рівнем професійно-кваліфікаційної підготовки і притаманним діловим якостям працівника.

Оцінюючи результати якості праці аудиторів, треба враховувати особливості їх діяльності, результативність якої виявляється у досягненнях цілого колективу зазвичай через певний час. Велике значення мають ы показники індивідуальної результативності праці. Від якості праці аудитора залежить престиж фірми, імідж і всі показники роботи підприємства, прибуток, фонд заробітної плати, а також економічний стан аудиторського підприємства, престиж фірми.

            Аудит    -   складний технологічний процес, в якому беруть участь:

- аудитор, який має сертифікат і несе повну відповідальність за стан перевірки;

- експерти фірми.

Таким чином, суб'єктами контролю якості праці є: сертифіковані аудитор та експерти.

Контроль за якістю праці аудиторів може бути залежним, якщо його виконують працівники свого підприємства, і незалежним, якщо його здійснють інший аудитор-партнер, що пов'язаний з клієнтом стосовно аудиту. Усі ці види контролю є внутрішніми.

Можливий також зовнішній контроль  з боку Спілки аудиторів України, Аудиторської палати України або за їх дорученням - з боку іншої аудиторської фірми.

Основні вимоги щодо контролю якості аудиторських робіт встановлюють Національні нормативи аудиту .№ 5 "Контроль якості аудиторських послуг" , це цілісна система заходів, що передбачає:

-          керівництво аудитом;

-          контроль за аудитом;

-    аналіз проведеного аудиту;

Політика контролю якості аудиторських робіт повинна переслідувати реалізацію основної мети аудиту шляхом дотримання всіх його вимог:

- професійних - усі працівники аудиторського підприємства повинні дотримуватися принципів аудиту;

- проведення аудиту фахівцями аудиторського підприємства, які мають необхідний досвід і рівень професійної підготовки;

- належний рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх стадіях і етапах процесу аудиту;

-отримання консультацій в інших неаудиторських підприємствах і установах;

- забезпечення впевненості клієнтів щодо оцінки репутації підприємства для залучення потенційних клієнтів;

- гнучкий постійний моніторинг та забезпечення адекватності й ефективності внутрішньої політики та процедур контролю якості робіт.

Діяльність аудитора суворо регламентована законодавчими і підзаконними актами, міжнародними, вітчизняними стандартами і нормативами. Міжнародна федерація бухгалтерів такі стандарти називає міжнародними нормативами аудиту (МНА) та суміжних робіт (МНА/СР). Під ними розуміють основні принципи, котрих треба додержуватися при проведенні аудиту.

Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (ст. 14)[4] Аудиторська палата України розробляє і затверджує національні нормативи аудиту, обов'язкові для дотримання всіма аудиторами. Своїм рішенням № 73 від 18 грудня 1998 р. Палата затвердила "Національні нормативи аудиту"[26] і "Кодекс професійної етики аудиторів України".[15] Ці документи набули чинності з 1 січня 1999 р. і більшість із них є обов'язковими для дотримання.

Система Національних нормативів аудиту України складається з 32 нормативів, згрупованих у 9 груп.

І. Вступний матеріал (Л1Л, 2).

2. Відповідальність (Л~> З, 4, 5, 6, 7, 8).

3. Планування Ш 9, 10, 11).

4. Внутрішній контроль (.V 12, 13).

5. Аудиторські докази (ЛІ 11. 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22).

6. Використання роботи інших фахівців (№ 23, 24, 25).

 7.  Аудиторські висновки та звіти (№ 26, 27).

8. Окремі вимоги до аудиторських висновків та звітів (№ 28, 29).

9. Нормативи, які регулюють спеціальні умови проведення аудиту (№30,31,32).

Правила використання документів наведені у нормативі № 1 "Вимоги національних нормативів аудиту". У ньому насамперед пояснюються терміни: "аудитор", "підприємство", "гарантія"; наводиться перелік видів фінансових звітів, який підтверджується аудиторами, і вимог до аудиту та сукупних послуг; визначаються випадки, коли ім'я аудитора починає асоціюватися з фінансовою інформацією клієнта.[26].

Окремі національні нормативи аудиту розглянуті у відповідних розділах посібника. "Кодекс професійної етики аудиторів України" разом з Національними нормативами запроваджує:

- морально-етичні принципи аудиту;.

- правила проведення аудиту і надання аудиторських послуг.

"Кодекс професійної етики аудиторів України" складається з двох глав; вступної з 6 розділів та Кодексу з 14 розділів.

"Кодекс професійної етики аудиторів України" визначає вимоги щодо поведінки аудиторів у різних умовах проведення аудиту і надання аудиторських послуг.

Дотримання вимог "Національних нормативів аудиту" і "Кодексу професійної етики аудиторів України" контролюється Аудиторською палатою України в межах її компетенції.

Таким чином, ми з’ясували, що фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт)[1].

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Приватним аудитором може бути особа, що має економічну чи юридичну (вище або середню спеціальну) освіту, а також стаж роботи не менш трьох років з останніх п'яти як аудитора, фахівця аудиторської організації, бухгалтера, економіста, ревізора, керівника підприємства, науковця або викладача по економічному профілі, що пройшов атестацію й одержав кваліфікаційний атестат аудитора.

Аудитори, що бажають працювати самостійно, а також аудиторські фірми можуть почати свою роботу тільки після державної реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності, одержання ліцензії і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.