Нормативно-правове забезпечення обліково-фінансових інструментів для регулювання діяльності суб’єктів підприємництва

Держава як невід’ємний елемент економічної системи бере участь у процесі створення валового внутрішнього продукту (ВВП) та в організації його розподілу й перерозподілу. Це зумовлено як необхідністю виконання функцій, покладених на неї (оборона, громадський порядок, освіта й наука), так і потребою в регулюванні економічних процесів, оскільки ринок не здатний тривалий час забезпечувати безкризовий розвиток економіки та повною мірою гарантувати соціальний захист населення. Поєднання і погодження потреб агентів економічної системи України як платників податків та інтересів держави необхідно здійснити з дотриманням таких загальних принципів побудови податкової системи, як [62]: стимулювання підприємницької, виробничої діяльності й інвестиційної активності за допомогою введення пільг щодо оподаткування прибутку, спрямованого на розвиток виробництва; дотримання рівнозначності, пропорційності та рівності в оподаткуванні; забезпечення єдиних підходів, економічної обґрунтованості, соціальної спрямованості і стабільності в оподаткуванні та ін. Наведені вище принципи побудови податкової системи свідчать про те, що вона має бути взаємозалежною і тісно пов’язаною з економічною діяльністю в суспільстві, тобто її ефективність залежить безпосередньо від рівня та особливостей розвитку національної економіки в певний історичний період [63, с. 9]. Становлення ринкової економіки визначило перед державою нові завдання у сфері управління економічною діяльністю суспільства, в яких було вказано на необхідність кардинальних поліпшень в організації та підвищення дієвості податкової системи і, передусім, створення високоефективної підсистеми оподаткування юридичних осіб, що враховуватиме потреби ринкового середовища і загалом відповідатиме загальноприйнятим міжнародним нормам. Реформування податкової системи в нашій державі розпочалося у 1990 р., з ухваленням Закону України “Про систему оподаткування” [62]. Відповідно до норм цього Закону було встановлено 16 республіканських податків і зборів, серед яких найбільш значними були податок на прибуток та податок з обороту. Короткий термін застосування новоствореної системи оподаткування показав її недоліки. Характерною в оподаткуванні для згадуваного періоду була наявність податкових пільг та диференційованих податкових ставок. Це створювало індивідуальний підхід до оподаткування окремих великих платників податків, що було цілком традиційним при плановій економіці, але не забезпечувало принципу рівності при оподаткуванні. Крім цього, недосконалість системи оподаткування була посилена не пристосованою до ринкових умов інформаційною базою за відсутності правил бухгалтерського обліку, придатного для відображення результатів, отриманих від проведення господарських і фінансових операцій на ринкових засадах, наявністю інфляційних процесів та суттєвим спадом виробництва [64, c. 20-21]. В умовах економічного спаду, що характеризувався зменшенням реальної бази оподаткування, існувала постійна потреба у фінансовому забезпеченні покриття зростаючих витрат бюджету, що водночас потребувало збільшення податкових надходжень. Потреба у додаткових надходженнях до бюджету для стримування інфляційних процесів стала спонукальним мотивом до подальшого вдосконалення податкової системи. Про це наочно свідчить кількість змін, внесених до порядку прибуткового оподаткування підприємств. Так, введений у 1991 р. порядок оподаткування прибутку в 1992 р. було замінено податком на доходи. Кардинальну зміну об’єкта оподаткування у цей період мотивували такими факторами: а) потреба у проведенні дієвих антиінфляційних заходів. Тоді вважали, що в умовах свободи вибору на підприємствах форм, тарифів і норм оплати праці через такий об’єкт оподаткування можна застерегти від надмірного зростання рівня оплати праці й, відповідно, сукупного попиту; б) відсутність сформованого інституту власника, зацікавленого у відтворювальних процесах, а не в споживанні благ. Значна кількість підприємств, що перебували в управлінні трудових колективів на початковому етапі становлення ринкової економіки, який характеризувався високими темпами інфляції, були схильні до значного підвищення витрат на оплату праці, таким чином суттєво зменшуючи розмір прибутку до оподаткування. Спроби досягти позитивного результату в боротьбі з інфляційними процесами з одночасним збереженням надходжень до бюджету прибуткових податків з юридичних осіб, шляхом зміни об’єкта оподаткування, продовжувалися до середини 1990-х рр. За хронологічним порядком зміни об’єкта оподаткування виглядали так (рис. 1.6). Рис. 1.6. Хронологія зміни об’єкта прибуткового оподаткування юридичних осіб протягом 1991–1995 рр. Лише на п’ятий рік пошуків відбулось остаточне становлення об’єкта оподаткування, який визнала ринкова економіка, – прибуток. Відповідно до норм Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, ухваленого в 1994 р., прибуток було визнано об’єктом оподаткування і встановлено базову ставку оподаткування у розмірі 30% з її диференціацією залежно від окремих видів діяльності суб’єктів підприємницької діяльності. У цьому Законі було передбачено чотири ставки (з урахуванням базової) податку на прибуток підприємств: 15%, 30%, 45%, 60%. Однак застосування диференційованих ставок оподаткування прибутку було припинено у 1997 р. Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. У результаті цього відбувся перехід до застосування єдиної ставки податку на прибуток підприємств у розмірі 30%. Проте, як виняток, для підприємств, що виготовляли нову високотехнологічну продукцію, було встановлено ставку у половинному розмірі від базової (15%). Основна особливість Закону 1997 р. – запровадження методики визначення об’єкта оподаткування, який встановлюють шляхом зменшення валових доходів за звітний період на суму валових витрат й амортизаційних відрахувань. Для цього, зокрема, слід використовувати таку формулу: PDО = REV - CST - DEP, де PDО - прибуток до оподаткування; REV - скоригований валовий дохід; CST - скориговані валові витрати; DEP - сума амортизації. Гостра потреба в розвитку малого та середнього бізнесу – важливої компоненти ринкової економіки – призвела до розширення елементної бази системи оподаткування юридичних осіб. Так, у 1998 р. Указом Президента України № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва” було запроваджено оподаткування малих підприємств за спрощеною схемою, крім суб’єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам-учасникам і засновникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25% [65]. Єдиний податок сплачується замість: податку на прибуток підприємств; плати (податку) на землю; збору на спеціальне використання природних ресурсів; збору на обов’язкове соціальне страхування; комунального податку; збору до Пенсійного фонду України; внесків до Фонду України соціального захисту інвалідів. Сучасний етап розвитку податкової системи зумовлений потребою у стимулюванні темпів економічного зростання й активізації інвестиційної діяльності підприємств. Таким чином, відповідно до Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, ухваленого 24.12.2002 р., базову ставку оподаткування прибутку зменшено з 30% до 25% [66]. Для підприємств такий рівень податкової ставки цілком прийнятний, оскільки без зміни бази оподаткування і порядку його стягнення зменшується податкове навантаження на фінансові результати. Вказані вище зміни закріплено у сучасній структурі підсистеми оподаткування юридичних осіб (див. дод. Б) із загальноприйнятим для ринкових країн переліком податків, зборів і платежів (див. дод. В). Як свідчить історичний досвід, оптимізація структури податкової системи, що набуває фіскально-регулюючого характеру, можлива за певних умов. По-перше, таку оптимізацію можна здійснювати за наявності багатоканального характеру податкової системи, що дає змогу впливати на центри прибутковості суб’єктів підприємницької діяльності (підприємств). Адже відомо, що не існує податків, які відповідали б усім принципам оподаткування і були придатними для виконання всіх завдань податкової політики держави; мали універсальний характер і були адаптованими до нових джерел доходів, що з’являються у результаті виникнення нових видів діяльності у підприємств, які відрізняються за організаційно-правовими формами та формами власності. По-друге, ефективність податкової системи забезпечується формуванням груп податків зі схожими функціями, поєднання яких здатне створити позитивний кумулятивний ефект від їх застосування як для держави, так і для суб’єктів підприємницької діяльності. Для фіскальної практики, яку здійснюють і в Україні, характерним є наступне групування податків: непрямі податки; прямі податки; інші податкові платежі; збори до державних централізованих (бюджетних і позабюджетних) спеціальних фондів. По-третє, кількісний склад елементів податкової системи та механізми їх обчислення не мають ускладнювати економічну діяльність платників податків і діяльність держави у формуванні централізованих фінансових ресурсів. Врахування цих вимог привело до кардинальних змін у структуруванні підсистеми оподаткування юридичних осіб. Насамперед, вони виявилися у перегрупуванні податків і зборів відповідно до джерел їх сплати (див. дод. Г). По-перше, виділено чіткий блок податків фіскального характеру, яким держава управляє для забезпечення своїх функцій, з урахуванням тенденцій макроекономічних показників. Про це засвідчує рівень вилучення коштів з обороту суб’єктів підприємницької діяльності шляхом зміни розміру ставки податку на додану вартість (ПДВ). Наприклад, на момент запровадження ПДВ (1992 р.) ставка податку становила 28%, з 1997 р. – 20%. В окремих випадках рівень ставок оподаткування ПДВ держава може використовувати як засіб стимулювання експорту чи імпортозаміщення щодо окремих груп товарів. Повністю регульованими є надходження до бюджету сум акцизного збору від продажу окремих груп товарів, ставки оподаткування яких перебувають у віданні держави. По-друге, з погляду на якісні зміни в інституті власників суб’єктів господарювання змінено підходи до розподілу і використання прибутку суб’єктів підприємницької діяльності, зокрема щодо фінансування їх поточних та інвестиційних витрат. За наявності одного власника – держави – “вільний” залишок прибутку вилучали до бюджету. У ринкових умовах, коли інститут власників передбачає наявність кількох форм власності: приватної, колективної, державної та іноземної, кожен з власників (засновників) має право на винагороду за вкладений ним капітал у виробничу чи іншу діяльність у вигляді дивідендів. Це водночас, передбачає формування підприємствами резерву на виплату дивідендів за рахунок чистого прибутку, отриманого від звичайної та надзвичайної діяльності. Вилучення засновниками (акціонерами) частини чистого прибутку з господарського обороту тісно пов’язане з оподаткуванням підприємств. З формальної точки зору такі зміни у розподілі й використанні чистого прибутку зумовлені розширенням бази оподаткування, однак таке розширення не відображається на збільшенні суми податку на прибуток. Відомо, що сума нарахованих і виплачених дивідендів оподатковується за ставкою 25% з одночасним коригування податкових зобов’язань з податку на прибуток на суму сплаченого податку до бюджету. Держава як власник майна державних підприємств теж може вдаватися до вилучення частини їхнього чистого прибутку. Наприклад, з IV кв. 2003 р. і у 2004 р. до бюджету рекомендувалося перераховувати до 15% чистого прибутку, який отримали державні комерційні та комунальні підприємства та підприємства, у статутному капіталі котрих наявна державна частка майна [67]. По-третє, з урахуванням правил ведення обліку й запобігання можливості подвійного оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності, виділено джерело сплати майнових податків – валовий (маржинальний) прибуток. По-четверте, закріплено джерела сплати зборів до бюджетних і позабюджетних фондів та ресурсних платежів. Виробничу собівартість продукції і валовий прибуток для зборів до бюджетних та позабюджетних фондів, виробничу собівартість продукції для ресурсних платежів та екологічних зборів. Отже, з огляду на сказане вище, можна зробити висновок, що трансформація підсистеми оподаткування юридичних осіб вирішила одну з центральних проблем, від якої залежить її ефективність, тобто проведено перегрупування податків, зборів і платежів за джерелами їх сплати. Інакше кажучи, вирішено розподіл впливу податків на ефективність економічного обміну через урахування центрів прибутковості підприємств. Практично у підсистемі оподаткування юридичних осіб податки розподілено на дві групи: а) податки і збори, суми яких вилучаються з господарського обороту підприємства; б) податки, збори і платежі, суми яких вилучаються з господарського обороту підприємства, але зараховуються до витрат і підлягають відшкодуванню. До першої групи податків і зборів належать: ПДВ, акцизний збір; податок на прибуток;майнові податки. Джерелом сплати ПДВ й акцизного збору є частина ціни, яка не належить підприємству і її частка узгоджена з вартістю економічного обміну на макрорівні, що не дає підстав однозначно стверджувати про їхній обмежувальний вплив на рівень його прибутковості. Хоча в окремих випадках, коли ми залишаємо невирішеними проблеми подвійного оподаткування ПДВ такого елементу ціни, як акцизний збір, чи фонду оплати праці як елементу доданої вартості, твердження про нейтральність ПДВ щодо рівня прибутковості підприємств стає неоднозначним. Наприклад, результати дослідження впливу ПДВ на відтворювальні процеси в Україні, проведені Р. М. Арзумановим, свідчать, що цей податок має вплив на фінансовий стан підприємств, але він не є значним [68, с. 94-98]. Інші прямі податки (податок на землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, рентні платежі) – витрати підприємства, що зменшують прибуток від операційної діяльності, оскільки джерелом їх сплати є валовий прибуток. До другої групи належать збори до державних цільових фондів і ресурсні платежі. Характерним для цієї групи зборів і платежів є те, що вони вилучаються з господарського обороту підприємства, але мають властивість відшкодовуватися підприємством у повному обсязі, тобто для них характерний не лише авансовий характер витрат, а, що важливо, наявність найбільш стабільних джерел надходжень до бюджетів усіх рівнів та бюджетів державних інституцій, оскільки джерелом їхніх виплат є собівартість продукції. Водночас ця група витрат підприємства має властивість збільшувати вартість економічного обміну, що виявляється у зменшенні прибутковості господарських і фінансових операцій. Діюча в Україні підсистема оподаткування підприємств дає змогу активізувати регулюючу і фіскальну функції оподаткування за її різними елементами. З видів податкового стимулювання, що використовуються за кордоном, в нашій державі запроваджено один – зниження базової ставки податку. Відповідно до редакції Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (1997) в Україні передбачено знижену ставку податку для підприємств – виробників інноваційного продукту. Відповідно до Закону України “Про внесення змін до Закону України Про оподаткування прибутку” (№ 349-IV від 24.12.2002 р.) з 2004 р. передбачено зниження ставки з 30 до 25%. Загалом ці зміни мають позитивне значення, оскільки одна з них передбачає зниження податку для виробників інноваційного продукту, а інша – загальне зниження податкового навантаження. Таким чином, можна стверджувати, що в податковій політиці України починається запровадження вкрай необхідних заходів податкового стимулювання економічної активності. Однак з огляду на те, що значення податку в доходах суттєве, його зниження може призвести до значних втрат бюджету. Фактично компенсувати втрати за рахунок інших джерел, як це відбувається у країнах ЄС, у вітчизняних умовах неможливо. Отже, можна вести мову про передчасне запровадження зниження ставки. Досвід розвинутих країн свідчить, що на початковому етапі стимулювання інвестиційної діяльності відбувалося через поєднання високих ставок оподаткування та значної кількості інвестиційних пільг. Це забезпечило швидкі темпи нагромадження основного капіталу, освоєння нових видів продукції і розвитку нових галузей виробництва. З досягненням високих темпів нагромадження та рівня розвитку значну частину пільг з часом скасували. Шляхом поступової зміни двох протилежних підходів уряди узгодили загальнодержавні і приватні інтереси – запобігли значному зменшенню доходів бюджету з одночасним створенням сприятливих інвестиційних умов. Паралельно відбувався процес зниження ставки оподаткування та зменшення фіскального значення податку в доходах бюджету. Потрібно зазначити, що при цьому повного скорочення інвестиційних податкових пільг у країнах не було проведено. У розвинутих країнах в системі оподаткування прибутку існує комплекс податкових пільг. Держави навряд чи підуть на скасування наявної системи, оскільки вона дає унікальні можливості для цілеспрямованого впливу на певні сфери і напрямки підприємницької діяльності. Політика зниження базової ставки оподаткування, яку нерідко пропонують як альтернативу податковим пільгам, не зважаючи на її значущість, не зможе ефективно впливати на деякі сфери й напрямки економічної діяльності. З огляду на позитивний досвід використання податкових пільг у розвинутих країнах, вважаємо, що використання цього виду стимулювання в Україні є доцільним. Вітчизняна практика традиційно передбачає стимулювання підприємств окремих галузей економіки за рахунок зниження бази оподаткування або зменшення абсолютної суми податку на прибуток, при цьому вона не має на меті збільшення власних ресурсів підприємств, що є необхідними для фінансового забезпечення їхньої поточної й інвестиційної діяльності щодо капітальних вкладень. Як правило, такі пільги надавали й надають підприємствам пріоритетних галузей економіки. Вищеописані концептуальні підходи до податкового стимулювання не позбавлені деяких недоліків, особливо в умовах ринкових перетворень та структурних зрушень в економіці країни. По-перше, надання податкових пільг має вибірковий характер, що применшує економічне значення підприємств тих галузей економіки, які у визначений історичний період розвитку суспільства не належать до пріоритетних, але є не менш значущими. Такий підхід до стимулювання діяльності суб’єктів господарювання порушує принцип рівних можливостей фінансового забезпечення їхньої діяльності [69]. По-друге, відсутність цільового призначення пільг не забезпечує раціонального використання фінансових ресурсів, які підприємство таким чином отримало. Звільнена від оподаткування частина прибутку не передбачає її „відпрацювання” підприємством ні шляхом нарощуванням власних виробничих потужностей, ні шляхом здійснення інвестицій, що є важливими для суспільства загалом (створення екологічно-захисних фондів та екологічно безпечного виробництва, будівництво підприємств у депресійних регіонах країни та ін.) [69]. По-третє, неврахування при наданні пільг фінансового стану підприємства та ідеології його діяльності зменшує ефективність податкових пільг. Вони можуть дати позитивний ефект лише тоді, коли підприємство прибуткове і динамічно розвивається. Саме таким підприємствам украй необхідні додаткові кошти на інноваційні й інтелектуальні інвестиції. На жаль, діюча практика надання податкових пільг, спрямована переважно на зменшення рівня збитковості підприємств або стимулювання випуску окремих видів продукції [69]. На нашу думку, в Україні необхідно запровадити використання однієї із цільових інвестиційних податкових пільг, названих вище. Їхній механізм перевірений досвідом багатьох країн, а також вони більш універсальні порівняно з тими пільгами, які нині використовують. Як було зазначено вище, у 2004 р. в Україні знижено ставку податку на прибуток підприємств до 25% з одночасним значним підвищенням норм амортизації основних фондів. Враховуючи те, що питома вага податку в доходах Зведеного бюджету сягає 17%, зазначені вище заходи можуть призвести до суттєвого скорочення податкових надходжень у найближчий бюджетний рік. З огляду на вищесказане вважаємо, що запровадження інвестиційної податкової знижки в нашій державі потрібно здійснити у середньостроковій перспективі, коли відбудеться очікуване розширення податкової бази у результаті зниження ставки податку. Значну роль амортизація відіграє в умовах трансформації вітчизняної економіки в ринкову як джерело фінансування інвестицій. На цьому етапі одним з першочергових завдань держави як суб’єкта економічного регулювання має бути створення сприятливих умов для збереження, технічного переозброєння, розвитку матеріально-технічної бази виробництва, найважливішою складовою якої є основний капітал. Це зумовлено тим, що у транзитивній економіці власні кошти підприємств залишилися практично єдиним доступним джерелом фінансування інвестицій, у структурі яких значне місце належить амортизаційним відрахуванням. На відміну від прибутку, вони меншою мірою залежать від кон’юнктурних зрушень і низького рівня дохідності підприємств. Включно до 1997 р. в Україні застосовували амортизацію, що базувалась на єдиному методі нарахування амортизації – прямолінійному – з диференціацією ставок за 1500 групами основних фондів і встановленим терміном їх використання. Прискорене зношення об’єкта амортизації внаслідок інтенсивної експлуатації (змінність, агресивне середовище, кліматичні умови тощо) враховували за допомогою коефіцієнтів. Такий підхід до організації амортизації був виправданим в умовах планової економіки, і достатнім для потреб простого відтворення [64, с. 121]. Однак в умовах перехідної економіки та з виникненням нових форм економічних відносин така політика себе не виправдовувала. Внаслідок інфляційних процесів виникла розбіжність між реальною і грошовою вартістю основного капіталу підприємств, а також були знецінені суми нагромаджених амортизаційних фондів. Заходи уряду та проведення п’яти індексацій вартості основних фондів з 1992 до 1997 р. з метою оздоровлення фінансового становища підприємств і поліпшення інвестиційного клімату не дали бажаних результатів [89, с. 28]. Як наслідок, вітчизняні підприємства тривалий час не могли фінансово забезпечувати потреби простого відтворення, не кажучи вже про розширене. У країні спостерігалися катастрофічний спад виробництва і зменшення вартості основних фондів та обсягів капіталовкладень. Ступінь зносу основних фондів у 1997 р. сягав понад 48%. Використання непристосованої системи амортизації в умовах формування ринкового господарства та за наявності кризових економічних явищ стало одним із факторів, що призвів до активізації негативних тенденцій в економіці України