---

Юридичний аспект облікової політики та розкриття її змісту у примітках до фінансових звітів

Розпорядчий документ про облікову політику складається виконавчим органом управління підприємством і подається на затвердження (погодження) власнику (власникам), органу, уповноваженому управляти державним майном, органу, уповноваженому управляти корпоративними правами держави.

Цей документ набуває юридичної чинності з моменту його затвердження. Він набуває статусу внутрішнього (локального) правового акту, для вирішення найважливіших питань господарської діяльності підприємства. Цей документ застосовується виключно в межах конкретної виробничої системи, через що включає такі реквізити: найменування підприємства, дату і номер, назву виду документа, текст і підпис керівника, відповідальних за виконання осіб.

Положення розпорядчого документу про облікову політику є обов’язковими для фінансових служб підприємства. У межах бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності не можна відступати від закріплених у ньому методів оцінок та конкретних аспектів облікової політики. Якщо такий відступ матиме місце, то винних осіб може бути притягнуто до дисциплінарної та іншої відповідальності, установленої внутрішніми правилами підприємства, а за масштабних порушень – також і до адміністративної відповідальності за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку (стаття 1642 «Порушення законодавства з фінансових питань») [144].

Все це свідчить, що облікова політика не лише фінансово-економічна категорія, в ній є і юридична складова.

Недотримання підприємством вимог щодо законодавчої регламентації облікової політики, навіть при несуттєвому впливі на фінансові результати діяльності підприємства і достовірність фінансової звітності, може призвести до негативних наслідків з боку уповноважених державних контролюючих органів.

Фахівці – аудитори [5] зауважують, що недотримання розпорядчого документу про облікову політику без достатніх на те підстав може викривити картину майнового та фінансового стану підприємства, результати його діяльності і, за окремих умов, може трактуватись як неправильне ведення бухгалтерського обліку.

Тому ознайомлення з діяльністю підприємства контролюючі органи починають з вивчення облікової політики підприємства. Це дозволяє швидко визначити особливості обліку підприємства, скласти точний план перевірки з врахуванням специфіки діяльності і фінансового стану підприємства.

Вивчення аудитором і ревізором співставності фінансових даних господарюючого суб’єкта, здійснюється з одночасною перевіркою дотримання принципу незмінності методики відображення окремих господарських операцій і оцінки майна в обліку.

Мета аудиту і ревізії облікової політики підприємства - встановлення її відповідності чинним нормативним та законодавчим актам, а також характеру і масштабу діяльності підприємства.

Об’єктом вивчення є всі внутрішньофірмові документи, що визначають питання організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

До завдань аудиту і ревізії облікової політики, зокрема, відносяться такі:

-        встановлення факту наявності розпорядчого документу керівника про прийняття облікової політики підприємства;

-        визначення відповідності прийнятої облікової політики вимогам законодавства та Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

-        вивчення дотримання при розробці розпорядчого документу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

-        дослідження повноти розкриття обраних при формуванні облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

-        перевірка наявності посадових інструкцій, наявності та ефективності затвердженої системи документообігу, обрання форми ведення бухгалтерського обліку, встановленого порядку проведення інвентаризації майна та зобов’язань, затвердженого робочого плану рахунків бухгалтерського обліку;

-        аналіз та оцінка загальних і конкретних елементів облікової політики.

При дослідженні стану організації облікової політики контролер повинен з’ясувати питання [5]:

-        чи дотримується порядок оформлення наказу про облікову політику, чи наявні на підприємстві необхідні внутрішні документи, положення, інструкції, які затверджуються одночасно з обліковою політикою;

-        наскільки ефективний облік на підприємстві, що перевіряється, як вирішені питання на складних ділянках облікової роботи, наскільки звільнений обліковий персонал від виконання невластивих йому облікових функцій, які раціональні прийоми застосовуються для виключення дублювання даних;

-        чи є облік дієвим, оперативним, чи використовуються облікові дані для безпосередньої та швидкої допомоги керівництву, адміністративно-управлінському та інженерно-технічному персоналу у вирішенні завдань, поставлених перед ним. Чи своєчасно надаються необхідні довідки, пояснення, матеріали для аналізу, обґрунтовані рекомендації, розрахунки;

-        як організована облікова робота на підприємстві: чи встановлений твердий графік, що передбачає терміни виконання всього комплексу облікових робіт не тільки працівниками бухгалтерії, але й іншими фахівцями. Чи розподілені обов’язки між всіма обліковими працівниками відповідно до посад та кваліфікації, чи розроблені для них посадові інструкції, що визначають їх обов’язки та відповідальність за доручену ділянку роботи. Чи проводиться систематичний інструктаж щодо порядку заповнення, проходження документації і ведення обліку, чи перевіряється в процесі інструктажу виконання окремих робіт з одночасним виправленням виявлених недоліків та помилок. Такий інструктаж також доцільно проводити при проведенні ревізії;

-        які форми документації застосовуються на підприємстві, як використовуються типові форми первинного обліку, чи не використовує підприємство спеціальних форм за можливості і доцільності застосування типових. Які недоліки в застосуванні на підприємстві спеціальних форм, чи дотримуються правила користування бланками суворої звітності, чи не випускаються зайві примірники документів;

-        чи забезпечена на підприємстві єдність та порівнянність облікових і планових показників, а також дотримання необхідної для контролю виконання плану ідентичності в методах їх розрахунку.

Розглянуті юридичні аспекти та вимоги контролюючих органів щодо відповідності облікової політики чинним нормативним та законодавчим актам, а також встановлення наскільки ефективно організація і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві сприяють підвищенню достовірності облікової інформації, яка наводиться у звітності – важливі аспекти управління підприємством.

В сучасних умовах бухгалтерську звітність поділяють на внутрішню (управлінську), фінансову та податкову.

Управлінська звітність складається для забезпечення якісною інформацією у вартісних та кількісних показниках відповідальних осіб з метою прийняття ефективних управлінських рішень на всіх рівнях суб’єкта господарювання.

Структура управлінської звітності має відповідати трьом рівням (операційному, тактичному, стратегічному) і її склад законодавчо не регламентується та обирається кожним суб’єктом господарювання виходячи з потреб управління.

Для кожного з напрямів господарської діяльності, здійснюваних підприємством, доцільно формувати окремі форми внутрішньогосподарської звітності, тобто система звітів повинна бути реструкторизована. При цьому мінімальний обсяг звітних форм має містити [305, с. 17-18]:

-        накопичені відомості по структурних підрозділах, центрах відповідальності, видах або групах продукції, статтях бюджету;

-        зведення – короткі відомості про діяльність підрозділу на конкретну дату;

-        підсумкові звіти – звіти, де подано результати діяльності підприємства, загалом, та його структурних підрозділів за певний період.

З метою деталізації інформації про результати роботи всіх рівнів управління варто складати конкретизовану звітність (за центрами відповідальності), а на її основі – зведену внутрішню звітність підприємства чи ФПС загалом.

Податкова звітність регламентується податковим законодавством і складається з метою контролю за достовірністю визначення податків, які підлягають внеску до бюджету.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

-        фінансові звіти підприємства за різні періоди;

-        фінансові звіти різних підприємств.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Фінансова звітність включає Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Примітки до річної фінансової звітності і Додатки до приміток до річної фінансової звітності (форми №1, 2, 3, 4, 5, 6).

Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:

-        участі в капіталі підприємства;

-        оцінки якості управління;

-        оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов’язання;

-        забезпеченості зобов’язань підприємства;

-        визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;

-        регулювання діяльності підприємства;

-        інших рішень.

У річній фінансовій звітності підприємства зобов’язані наводити показники за попередній рік.

Показники річної фінансової звітності мають підтверджуватися проведенням обов’язкової інвентаризації активів, капіталу, забезпечень і зобов’язань.

Під час складання та подання фінансової звітності підприємства повинні дотримуватися положень відповідних П(С)БО, а також чинного законодавства України щодо подання фінансової звітності.

Дотримуючись принципів бухгалтерського обліку та формування фінансової звітності, зокрема принципу послідовності, підприємствам необхідно забезпечувати постійне (з року в рік) застосування обраної ними облікової політики. Це не означає, що підприємство жодною мірою не в праві відступати від названих положень. Зміна облікової політики можлива у випадках, передбачених п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та п. 1.3 МСБО 8 «Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки», а саме:

-        якщо змінюються статутні вимоги (якщо до статуту внесено зміни, що зачіпають сферу фінансового обліку на підприємстві);

-        якщо змінюються вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (йдеться про зміни до П(С)БО, які вимагають доповнення або зміни прийнятої на підприємстві облікової політики);

-        якщо зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

-        подій чи операцій, що за змістом відрізняються від попередніх подій чи операцій;

-        подій чи операцій, що не відбувалися раніше.

Якщо, наприклад, у статуті підприємства не було передбачене створення резерву коштів для додаткового пенсійного забезпечення, а засновники приймають рішення про його створення, у зв'язку з чим до статуту вносяться поправки, то на підприємстві формується політика стосовно порядку створення й обліку такого резерву. Ці операції не здійснювалися раніше, тому вони не можуть вважатися зміною облікової політики, незважаючи на те, що змінилися статутні положення [272].

Оскільки облікова політика, як правило, застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення, то вплив її зміни на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

-        коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

-        повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

П(С)БО 6 передбачено, що коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Такий підхід застосовується для відображення впливу зміни облікових оцінок.

Згідно з П(С)БО облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Вона може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких вона базувалася, або отримано додаткову інформацію. Проте, встановити такі зміни на практиці досить складно. Так, зміну характеру діяльності підприємства, використання нових видів сировини й матеріалів спричиняють не зміна облікової політики, а зміну облікових оцінок.

Якщо ж підприємство вирішило змінити метод оцінки запасів в обліку, наприклад, із середньозваженої на FIFO, обґрунтовуючи таке рішення більш достовірним відображенням операцій із запасами в обліку, тоді матимемо справу зі зміною облікової політики.

Оскільки інколи важко розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, це повинно розглядатися і відображатися як зміна облікових оцінок. Такі ситуації виникають, наприклад, коли підприємство переходить від застосування одного способу амортизації до іншого. При цьому змінюється принцип обліку (метод списання витрат) унаслідок зміни оцінки можливості отримання майбутніх економічних вигід від проведення цих витрат. Тому зміна методу амортизації необоротних активів розглядається як зміна облікової оцінки, а не облікової політики.

Наприклад, актив було придбано з метою використання для виробництва певної продукції. Тому підприємство обрало виробничий метод оцінки – суму одиниць продукції для визначення суми амортизаційних відрахувань для цього об’єкту основних засобів. Проте, через певний період прийняте рішення про припинення випуску вказаної продукції, а актив передбачається використовувати для виконання інших робіт. Зважаючи на втрату можливості пов’язати безпосередньо амортизацію активу з виготовленням іншої продукції, керівництво підприємства прийняло рішення про застосування прямолінійного методу нарахування амортизації. Таким чином, зміна методу амортизації, яка відбулася, відповідно до П(С)БО 6 буде вважатися зміною облікової оцінки. ЇЇ наслідки слід відображати за тією ж самою статтею Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення цих витрат, та в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, бо ця зміна впливає на ці періоди [26, с. 604].

Отже, усім подіям (операціям), які є новими для підприємства, для встановлення облікової політики необхідно дати попередньо облікову оцінку, а оскільки вона може змінитися, то доведеться застосовувати інші методи і процедури. Якщо облікова оцінка змінюється, то не варто коригувати прибуток і повторно надавати інформацію за попередні звітні періоди для порівняння результатів господарської діяльності. Зміни облікових оцінок впливають тільки на майбутнє і не стосуються минулого.

Наприклад, перегляд строку корисної експлуатації активу впливатиме на поточний та майбутні періоди, але не на минулі результати.

Облікова політика підприємства та її зміни мають бути розкриті у Примітках до фінансових звітів (пп. 19, 25 П(С)БО 1). Ця вимога ще раз підкреслює важливість формування облікової політики, оскільки примітки є одним з елементів фінансової звітності підприємства.