Методологічні засади професійного аудиту

Методологічні засади професійного аудиту Історія виникнення аудиту досить детально висвітлена у найпопулярніших виданнях з аудиту, серед яких безумовну першість утримує видання під назвою «Аудит Монтгомері» [9]. Його автори , посилаючись на «батька» американського професійного аудиту Роберта Монтгомері та на роботи Роберта Брауна та Майкла Шатфелда, органічно пов’язують аудит зі звітністю. За думкою вказаних авторів складання звітності почалося з 4000 року до нашої ери. В ті часи давні цивілізації Ближнього Сходу почали створювати високо організовані держави та налагоджувати господарську діяльність. З самого початку Уряд займався підрахунками доходів та витрат, збором податків. Тому були потрібні облік та контроль. Цікавим є посилання авторів «Аудиту Монтгомері» навіть на Біблію, зміст якої охоплює час між 1800 та 95 рр. до нашої ери. За Біблією логічне обґрунтування контролю в тому, що робітник завжди має змогу вкрасти (якщо буде нагода) і він завжди може такою нагодою скористатися. Конкретно Біблія торкається питань подвійної охорони майна, необхідності у компетентних та чесних робітниках , обмеження доступу та розподілу обов’язків. Не маючи на меті дискусію з авторами відомого видання, можемо лише виказати припущення, що першоосновою появи аудиту були жадібність та страх пересічного власника – учасника ринкових відносин, щодо долі його Власності або Преференцій, які ця власність йому надавала. Ці дві рушійні сили, що спонукають людину до дій, особливо у економічних відносинах, при абсолютно не визначеному навколишньому ринковому середовищі та недовірою людини – власника до будь- якої інформації, які він сам не створював, але яка зачіпає його економічні або майнові інтереси – саме це (на нашу думку) і народило феномен аудиту. Слід також підкреслити, що аудит виник як публічна форма контролю звітності (звідси і заслуховування на міських площах у старовинній Європі звітів васалів перед головним орендодавцем – сюзереном). Цьому є причини – в аудитори призначали грамотних осіб, які володіли навичками арифметики, вміли писати та читати, тобто були в суспільній драбині на щаблі поетів. Тому практика публічного читання аудиторських звітів існувала до кінця 15 століття. Реальним прабатьком професійного аудиту безумовно є Шотландія а в наступному – Великобританія. Саме англійську модель в кінці 19 століття впровадили а потім розвинули та певним чином трансформували американці. Хоча в країні практично відсутні дослідження історії розвитку аудиту, проте з окремих публікацій [1,7,167,181], з якими слід погодитися, досить наглядно видно наступну хронологію розвитку аудиту: • 4000 років до нашої ери. Складання звітів у найдавніші часи на Близькому Сході. Встановлення контролю з боку представників влади, включаючи аудит, метою якого було зменшення помилок та обману з боку некомпетентних або нечесних чиновників; • 1122 -256 років до нашої ери. З часів правління династії Чжоу в Китаї країна мала загальнодержавну систему обліку, при цьому практикувався аудит бюджетів всіх рівнів державного управління; • V століття до нашої ери. Європа. АФІНИ. Народні Збори контролювали доходи і витрати держави, а призначені урядові аудитори, перевіряли доходи та статки усіх посадових осіб після закінчення терміну їхньої каденції. РИМСЬКА РЕСПУБЛІКА. Державні фінанси контролювались Сенатом, а державний бюджет перевірявся штатом аудиторів під наглядом казначея. Наявність складної системи перевірок і взаємоперевірок.1130 р. до нашої ери. Згадки у архівах Казначейств Англії та Шотландії про аудит; • XIII століття нашої ери. В архівах Франції, Італії та Англії є згадки про аудит майна, та аудиту рахунків; • XIII-XV століття нашої ери. Розвиток аудиту на території Великобританії та у інших англомовних країнах світу. Розподіл аудиту на типи: Перший тип, так званий «публічний аудит». Здійснювався у середньовічних містах присутності правлячих посадових осіб і громадян та полягав у публічному читанні звітів аудиторів. У середині ХVІ ст. аудитори у містах почали включати до своїх звітів позначки: «вислухано аудиторами, що нижче підписалися». Другий тип, так званий «детальний аудит» який потім розвинувся і отримав термін «підтверджуючого аудиту». Здійснювався через дуже детальну перевірка рахунків виплат управляючих фінансами великих маєтків по дебету і кредиту з наступним звітуванням за «аудиторською декларацією», тобто усною доповіддю перед хазяїном бо колегіальним органом управління маєтком; • 1600-1800 роки. Нові підходи до обліку, в основу яких покладено право власності на майно, калькуляція прибутків та збитків за економічним змістом. Аудит перетворюється з процесу слухання в детальний аналіз, дослідження підтверджувальних доказів у документації та завершується письмовим висновком; • XVII століття (кінець). В Шотландії вперше прийняття закону про заборону певним посадовим особам служити міським аудитором. Вводиться поняття професійної незалежності аудитора. • XIX століття (друга половина). Виникнення та розвиток аудиту як професії. Виникнення професійних бухгалтерських об’єднань, які почали підготовку фахівців для роботи в сфері аудиту. У США з'являється професія «присяжний бухгалтер». Американській аудит будується за англійською моделлю, викладеною в роботі відомого англійського аудитора Лоуренса Діксі “Auditing”. Мета аудиту зводилась до розкриття технічних помилок або викривлень, які потенційно могли бути у фінансовій звітності. Аудит складався з наступних етапів: збирання даних, перевірка даних, встановлення істинності даних, зіставлення аналіз), формулювання доказів, реєстрація доказів, складання звіту; • 1912 рік. Поява сучасного американського, а потім і загально світового професійного аудиту. Поява оригінальної праці Р.Монтгомері “Auditing Theory and Practice”, в якій завдання аудиту формулюється як визначення фактичних фінансових умов та величини доходів підприємства в інтересах його власників, користувачів, банкірів та інших інвесторів. При цьому проходить розмежування двох понять: аудит детальний – комплексна перевірка всієї господарської діяльності підприємства; аудит фінансової звітності – документальна перевірка та виявлення правильності оборотів і сальдо по рахунках Головної книги. Тоді ж запроваджується у аудиторські практику два визначальні для наступного розвитку аудиту підходи: а) класифікація тестів на відповідність і по суті; б) формулювання п’яти загальних принципів аудиту балансу як центральної звітної форми: усі засоби, відображені в обліку, повинні знаходитися на підприємстві на дату їх включення у звіт; навіть якщо будь-які засоби не були відображені в обліку, вони повинні бути в наявності на підприємстві;кредиторська заборгованість повинна дорівнювати фактичним зобов’язанням; уся фактична кредиторська заборгованість повинна бути відображена в облікових регістрах;уся кредиторська заборгованість повинна бути правильно ідентифікована та врахована. Висновки, які робить Р.Монтгомері і які, в наступному, впливають на аудиторські підходи для розгляду звітності, наступні: а) фінансова звітність не може бути ідеальною, але може бути прийнятою; б) фінансова звітність тим адекватніше (ближче до істини), чим ефективніше внутрішній контроль - у аудитора є підстави сподіватися, що дані фінансового звіту можуть бути корисними для осіб, які приймають відповідальні рішення. • 1921 р.- Р.Монтгомері видає нове видання «Auditing Theory and Practice», в якому зроблено наголос на дві наступні проблеми: ознайомлення аудитора з вхідними матеріалами, призначеними для перевірки (в наступному трансформувалося у вимогу обов’язкового попереднього ознайомлення з бізнесом замовника; розробка детального плану наступної перевірки (надалі це вимога планувати аудит); • 1934 р. Третє перевидання «Auditing Theory and Practice». Автор стверджує, що аудитор повинен нести відповідальність не тільки за перевірку балансу, а й за детальну перевірку також. Р.Монтгомері також пропонує дві новели в аудиті: перша - якщо під час роботи аудитор виявить, що будь-які облікові регістри відсутні або не заповнені, то він повинен вимагати від службовців клієнта виконання цієї роботи і ні за яких обставин не повинен виконувати цю роботу сам; друга - аудитор під час роботи може зіткнутися з використанням обчислювальної техніки і сам може застосовувати її для аналізу та гру¬пування робочих матеріалів. • 1940-1949 роки. Ще у двох останніх прижиттєвих виданнях Р.Монтгомері не тільки пропонує застосування вибірки під час виконання аудиторських робіт, але й пробує застосовувати для цього статистичні методи та проведення інвентаризації без зупинки виробництва; рекомендує здійснювати аудиторське підтвердження не тільки балансу, але й звіту про прибутки та збитки; визнає продуктом аудиторської праці не суто формальний висновок, а власну думку аудитора; рекомендує доповнення аудиту аналізом господарської діяльності з застосуванням методів побудови трендів, що відкриває шляхи для виконання прогнозних розрахунків. Слід беззаперечно визнати першість саме Р.Монтгомері як фундатора професійного аудиту, який він визначав як складний та відповідальний вид інтелектуального бізнесу. Саме засновник американського професійного аудиту визнавав, що результати аудиторської перевірки мають суттєве значення не тільки для засновників чи власників, а і для багатьох груп в суспільстві та в цілому для громади. Ретроспективний аналіз історії аудиту та виокремлення його з професійного бухгалтерського обліку у окремий фах, дозволяє констатувати наступні принципові етапи вектора його розвитку в ринковій економіці (рис.2.1), серед яких принциповими, на нашу думку, є такі, як перехід до тестування системи внутрішнього контролю, розширення предмету аудиту від форми балансу до форми звіту про фінансові результати, відхід від безпосереднього виправлення виявлених помилок чи невідповідностей аудитором, та використання такого методичного прийому як статистична вибірка предмета дослідження.